Riduzione base imponibile Iva, i limiti dettati dalla Corte Ue

L’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva Iva e il principio di neutralità fiscale non ostano alla normativa di uno Stato membro che prevede che la riduzione della base imponibile in caso di mancato pagamento non si applica a un assicuratore che versa all’assicurato, a titolo di indennizzo, una parte dell’importo dell’operazione. Questo il principio espresso nella sentenza della Corte di Giustizia europea, Causa C-482/2021, depositata oggi 9 febbraio 2023.

La fattispecie e la questione pregiudiziale
La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 90 della direttiva 2006/112/Ce sull’Iva, in combinato disposto con i principi di proporzionalità, di neutralità fiscale e di effettività.
Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia che oppone una società all’amministrazione finanziaria ungherese in merito a una domanda di riduzione della base imponibile dell’Iva. La società esercita un’attività assicurativa nel cui ambito si assume l’obbligo, sulla base di un contratto di assicurazione, di pagare ai suoi assicurati un indennizzo per un determinato credito in caso di mancato pagamento da parte dei clienti dei suoi assicurati. L’importo dell’indennizzo è generalmente fissato al 90% del valore del credito non pagato, Iva compresa.
In forza di tale contratto di assicurazione, parallelamente a tale indennizzo, la parte del credito corrispondente al valore dell’assicurazione nonché tutti i diritti connessi inizialmente spettanti all’assicurato sono trasferiti alla società. Quindi, l’onere dell’Iva precedentemente pagata all’Erario dagli assicurati, ma da essi riversata sui loro clienti e non pagata da questi ultimi, è sopportato dalla società per quanto riguarda la parte dell’importo di Iva ceduta.
È quindi sorta una controversia approdata dinanzi alla competente autorità giurisdizionale che ha sottoposto al vaglio pregiudiziale della Corte Ue, una questione con cui si chiede se l’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva Iva ed i principi di proporzionalità, di neutralità fiscale e di effettività debbano essere interpretati nel senso che ostano a una normativa di uno Stato membro in forza della quale la riduzione della base imponibile in caso di mancato pagamento, prevista in tale disposizione, non si applica a un assicuratore che, nell’ambito di un contratto di assicurazione di crediti commerciali, versa a uno dei suoi clienti assicurati, a titolo di indennizzo a seguito del mancato pagamento di un credito, una parte dell’importo della base imponibile dell’operazione imponibile in questione che include l’Iva mentre, conformemente a tale contratto, tale parte del credito e tutti i diritti connessi sono stati ceduti a tale assicuratore.

Al riguardo, la Corte ricostruisce la normativa unionale evidenziando da un lato l’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva Iva riguarda i casi di annullamento, di recesso, di risoluzione, di mancato pagamento totale o parziale o di riduzione del prezzo successivi al momento in cui l’operazione che ha dato luogo al pagamento dell’Iva viene effettuata.
Tale disposizione obbliga gli Stati membri a ridurre la base imponibile e, quindi, l’importo dell’Iva dovuta dal soggetto passivo laddove, successivamente alla conclusione di un’operazione, non viene percepita dal soggetto passivo una parte o la totalità del corrispettivo. Tale disposizione è espressione del principio di neutralità fiscale, per cui la base imponibile è costituita dal corrispettivo realmente ricevuto.
Ne deriva come corollario che l’amministrazione finanziaria non può riscuotere a titolo di Iva un importo superiore a quello percepito dal soggetto passivo.
In ragione del tenore letterale dell’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva Iva, e del principio di neutralità fiscale, le formalità che i soggetti passivi devono adempiere per esercitare il diritto di effettuare una riduzione della base imponibile dell’Iva sono limitate a quelle che consentono di dimostrare che, successivamente alla conclusione di un’operazione, una parte o la totalità del corrispettivo non sarà definitivamente percepita.
D’altra parte, l’articolo 90, paragrafo 2, della direttiva Iva consente agli Stati membri di derogare, in caso di mancato pagamento totale o parziale del prezzo dell’operazione, alla norma di cui all’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva.

A tal proposito, la Corte ha precisato che l’esercizio della facoltà di deroga non può consentire agli Stati membri, in caso di mancato pagamento, di escludere del tutto la riduzione della base imponibile dell’Iva.
Difatti, la facoltà di deroga è finalizzata a consentire agli Stati membri di far fronte all’incertezza quanto al mancato pagamento di una fattura o al carattere definitivo dello stesso, ma non stabilisce se una riduzione della base imponibile possa non essere effettuata in caso di mancato pagamento.
Pertanto, ammettere la possibilità per gli Stati membri di escludere, in caso di mancato pagamento totale o parziale del prezzo dell’operazione qualsiasi riduzione della base imponibile dell’Iva risulterebbe contrario al principio di neutralità dell’Iva, da cui deriva, in particolare, che, nella sua qualità di collettore d’imposta per conto dello Stato, l’imprenditore deve essere sgravato interamente dall’onere dell’imposta dovuta o pagata nell’ambito delle sue attività economiche a loro volta soggette a Iva.
Nella fattispecie in esame, occorre verificare se, il mancato pagamento dei crediti rientri nell’ambito di applicazione dell’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva Iva.
Si rileva che coerentemente con l’articolo 2, paragrafo 1, lettere a) e c), di tale direttiva, sono soggette ad Iva le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale.
La Corte ha precisato che la qualificazione come operazione effettuata “a titolo oneroso” postula la sussistenza di un nesso diretto tra la cessione di beni o la prestazione di servizi e un corrispettivo effettivamente percepito dal soggetto passivo.
Ha inoltre già precisato che affinché una cessione di beni o una prestazione di servizi possa dirsi effettuata “a titolo oneroso”, non occorre che il corrispettivo di tale cessione o di tale prestazione sia versato direttamente dal destinatario di quest’ultima, ma il corrispettivo può anche essere versato da un terzo.
Da ciò deriva che, ai fini di tale qualificazione, l’elemento determinante è costituito dal fatto che un corrispettivo sia stato effettivamente pagato.
Nel caso in esame, la società ha versato ai clienti soggetti passivi un indennizzo corrispondente al 90% dell’importo dei crediti, Iva compresa.

In tale contesto, la parte dei crediti che è stata oggetto di un indennizzo da parte della società è stata effettivamente ricevuta dai clienti soggetti passivi come corrispettivo delle operazioni imponibili, di modo che non si può ritenere che sia oggetto di un “mancato pagamento”, ai sensi dell’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva Iva.
Da ciò deriva che le parte dei crediti, anche se è stata ricevuta a titolo di un indennizzo, non può dar luogo a un diritto alla riduzione della base imponibile dell’Iva per i clienti soggetti passivi.
Inoltre, non si può ritenere che, in base al diritto unionale in materia di Iva e indipendentemente dalle norme nazionali che possono disciplinare le cessioni di credito in diritto civile, un assicuratore come la società della controversia in esame possa essere identificato come il soggetto passivo che ha diritto, per quanto riguarda la parte dei crediti che è stata oggetto di un indennizzo e di una cessione, a una riduzione della base imponibile dell’Iva ai sensi dell’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva Iva.
Se si riconoscesse tale qualità a un simile assicuratore verrebbe disconosciuto il principio di neutralità fiscale, poiché l’Iva versata all’amministrazione tributaria non sarebbe proporzionale al prezzo che è stato realmente ricevuto dai clienti soggetti passivi che hanno effettuato le operazioni imponibili in questione.

Le conclusioni della Corte Ue
Tutto ciò premesso, la Corte Ue perviene alla conclusione che l’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva Iva ed il principio di neutralità fiscale devono essere interpretati nel senso che essi non ostano a una normativa di uno Stato membro in forza della quale la riduzione della base imponibile in caso di mancato pagamento, prevista in tale disposizione, non si applica a un assicuratore che, nell’ambito di un contratto di assicurazione di crediti commerciali, versa all’assicurato, a titolo di indennizzo a seguito del mancato pagamento di un credito, una parte dell’importo della base imponibile dell’operazione imponibile in questione che include l’Iva mentre, conformemente a tale contratto, detta parte del credito e tutti i diritti connessi sono stati ceduti a tale assicuratore.

Data sentenza
9  febbraio 2023

Numero sentenza
C-482/2021

Nome delle parti
Euler Hermes SA Magyarországi Fióktelepe
contro
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,