Rettifica detrazioni Iva, più tempo anche per i lavori immobiliari

Il periodo di rettifica prolungato previsto per i beni d’investimento immobiliari è applicabile anche ai lavori immobiliari, che implicano un ampliamento significativo e/o una profonda ristrutturazione dell’immobile sul quale si eseguono gli interventi e i cui effetti hanno un periodo di vita economica che corrisponde a quello di un nuovo fabbricato (Corte Ue, 243/23).

La questione pregiudiziale
La domanda di pronuncia pregiudiziale in esame, relativa all’interpretazione degli articoli 187 e 189 della direttiva Iva 2006/112/Ce, è stata presentata nell’ambito di una controversia che oppone l’Amministrazione tributaria belga a una società di avvocati in merito alla durata del periodo di rettifica applicabile alle detrazioni dell’Iva assolta sui lavori effettuati su un immobile utilizzato dalla società stessa per la sua attività economica.

Per l’esercizio di tale attività la società dispone di un bene immobile, utilizzato anche a fini abitativi dal suo amministratore.

L’immobile è stato oggetto di lavori, al termine dei quali il fabbricato si presenta come composto da un edificio principale e da uno intermedio ristrutturati nonché da una cantina, un padiglione in vetro e un vano ascensore di nuova costruzione. Nel 2015 i lavori sono stati completati e l’edificio è stato messo nuovamente in servizio.

Dal 2014 il Belgio ha abolito l’esenzione Iva precedentemente applicabile all’esercizio della professione di avvocato e, quindi, da allora la società è stata registrata come soggetto passivo ai fini dell’imposta sul valore aggiunto.

La compagine ha rettificato le detrazioni Iva scalando una parte dell’imposta che aveva versato sui costi dei lavori e che non aveva potuto detrarre quando la sua attività era esente, in quanto riteneva che il periodo di rettifica applicabile a tali lavori fosse ancora in corso.

Il comportamento della contribuente è determinato dalla premessa che gli interventi effettuati costituivano beni d’investimento immobiliari soggetti a un periodo di rettifica prolungato di quindici anni e non al periodo ordinario di cinque anni applicabile ai beni d’investimento non immobiliari.

In seguito a un accertamento fiscale, l’Amministrazione tributaria, pur ammettendo che la società aveva, in linea di principio, il diritto di rettificare le detrazioni dell’Iva relativa ai lavori immobiliari, concludeva che le opere realizzate non avevano portato alla costruzione di un nuovo fabbricato, ma avevano unicamente dato luogo al miglioramento e alla ristrutturazione dell’immobile esistente, così da ritenere applicabile il periodo di rettifica di cinque anni.

La questione è quindi approdata dinanzi alla competente autorità giurisdizionale che ha sottoposto al vaglio pregiudiziale della Corte Ue, tra l’altro, la seguente questione, con cui il giudice a quo intende conoscere in sostanza, se gli articoli 187, 189 e 190 della direttiva Iva debbano essere interpretati nel senso che ostano a una normativa nazionale relativa alla rettifica delle detrazioni Iva in forza della quale il periodo di rettifica prolungato fissato in applicazione di tale articolo 187 per i beni d’investimento immobiliari è applicabile a lavori immobiliari unicamente quando essi sono di importanza tale da comportare una trasformazione dell’immobile, ai sensi dell’articolo 12, paragrafo 2, di tale direttiva, a esclusione di quelli soggetti a imposta in quanto prestazioni di servizi che, senza condurre a una tale trasformazione, implicano un ampliamento importante e/o una profonda ristrutturazione dell’immobile e il cui periodo di vita economica corrisponde a quello di un nuovo fabbricato.

Le valutazioni della Corte Ue
Gli articoli da 187 a 192 della direttiva Iva prevedono alcune modalità della rettifica della detrazione dell’Iva applicabili nell’ipotesi particolare dei beni d’investimento.

In tal senso, l’articolo 187, paragrafo 1, primo comma, prevede, per quanto riguarda tali beni d’investimento, che la rettifica delle detrazioni sia ripartita su cinque anni, compreso l’anno in cui i beni sono stati acquistati o fabbricati.

Tale periodo di rettifica consente di evitare inesattezze nel calcolo delle detrazioni e dei vantaggi o svantaggi ingiustificati per il soggetto passivo quando successivamente alla dichiarazione intervengano variazioni degli elementi inizialmente presi in considerazione per determinare l’importo delle detrazioni.

In base a un consolidato orientamento giurisprudenziale, tali mutamenti sono probabili specialmente nel caso dei beni d’investimento, che sono spesso utilizzati per diversi anni nel corso dei quali gli scopi cui essi sono destinati possono mutare, e i costi del loro acquisto sono ammortizzati di conseguenza in più esercizi finanziari.

In tale contesto, le disposizioni dell’articolo 187 si riferiscono, in particolare, alle situazioni di rettifica di detrazioni in cui un bene d’investimento, il cui uso non dà diritto a detrazione, viene successivamente destinato a un uso che vi dà diritto.

Per quanto riguarda, più in particolare, i beni d’investimento immobiliari, l’articolo 187, paragrafo 1, terzo comma, autorizza gli Stati membri a prolungare fino a vent’anni la durata del periodo per il calcolo delle rettifiche.

Ne consegue che la possibilità per gli Stati membri di fissare, per i beni in questione, un periodo di rettifica prolungato rientra nella stessa logica sottesa alle modalità di rettifica applicabili ai beni d’investimento in generale, vale a dire quella intesa ad aumentare la precisione delle detrazioni, adattando tali modalità alle caratteristiche proprie dei beni d’investimento immobiliari, che riguardano il loro periodo di vita economica, che è più lungo di quello degli altri beni d’investimento.

Inoltre, quanto alla questione se i lavori immobiliari possano rientrare nella nozione di “beni d’investimento immobiliari”, ai sensi dell’articolo 187, paragrafo 1, terzo comma, e se ad essi possa applicarsi, di conseguenza, il periodo di rettifica prolungato eventualmente fissato nel diritto interno, la corte Ue osserva che i lavori immobiliari oggetto della controversia in esame sono stati soggetti all’Iva in quanto prestazioni di servizi come previsto dalla direttiva. Pertanto, per quanto non sia escluso che, in linea di principio, l’esecuzione di tali lavori possa essere analizzata, se del caso, come costitutiva di una cessione di beni, ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera a), della direttiva Iva, ciò non avviene nel caso in esame.

Da quanto premesso deriva che le opere in questione non possono, in quanto tali, rientrare nella nozione di “beni d’investimento immobiliari”, di cui all’articolo 187, paragrafo 1, della direttiva Iva, poiché costituiscono servizi e non beni, e ciò indipendentemente dal modo in cui i beni d’investimento sono stati eventualmente definiti nel diritto interno conformemente all’articolo 189, lettera a), della stessa direttiva.

In tali circostanze, le modalità di rettifica previste all’articolo 187, paragrafo 1, che riguardano i beni d’investimento, non sono, di per sé, applicabili alla rettifica della detrazione dell’Iva assolta sull’esecuzione di tali lavori.

Ciò posto, tuttavia la Corte osserva che in base all’articolo 190 della direttiva Iva, ai fini dell’articolo 187 della direttiva, gli Stati membri possono considerare beni d’investimento i servizi che hanno caratteristiche analoghe a quelle normalmente attribuite ai beni d’investimento.

Avvalendosi di tale facoltà, l’Amministrazione tributaria ha assimilato i lavori immobiliari oggetto della controversia a beni d’investimento, ai sensi dell’articolo 187, paragrafo 1, primo comma.

La Corte Ue è stata inoltre chiamata a verificare se l’articolo 190 della direttiva Iva consenta agli Stati membri di assimilare alcuni servizi non soltanto a beni d’investimento, ma anche a beni d’investimento immobiliari.

A tal proposito, la formulazione dell’articolo 190 richiamato, che si riferisce in maniera generale e non limitativa alla nozione di “beni d’investimento”, non sembra escluderne i beni d’investimento immobiliari.

Difatti, nell’ipotesi in cui lo Stato membro interessato abbia deciso, in applicazione dell’articolo 187, paragrafo 1, terzo comma, di riservare un trattamento specifico, nell’ambito della categoria generale dei beni d’investimento, a quella dei beni d’investimento immobiliari, per applicarvi un periodo di rettifica prolungato, questi ultimi beni, pur essendo trattati, quindi, in modo diverso dai beni d’investimento non immobiliari, continuano a rientrare nella categoria generale dei beni d’investimento.

Pertanto, dato che, nell’ambito della categoria generale dei beni d’investimento quelli immobiliari sono caratterizzati dal loro periodo di vita economica ancora più lungo, sarebbe incoerente, alla luce di tale finalità, che, nell’esercizio della facoltà di assimilazione prevista all’articolo 190 della direttiva Iva, non fosse possibile per gli Stati membri differenziare, a loro volta, i servizi in funzione del periodo di vita economica dei loro effetti e di assimilarli a beni d’investimento immobiliari, a condizione che lo Stato interessato abbia scelto un periodo di rettifica delle detrazioni più lungo per quest’ultima categoria di beni ai sensi dell’articolo 187, paragrafo 1, terzo comma, della direttiva Iva.

Le conclusioni
Tutto ciò premesso, la Corte Ue perviene alla conclusione che l’articolo 190 della direttiva Iva, in combinato disposto con l’articolo 187 della stessa direttiva e alla luce del principio della neutralità fiscale, osta a una normativa nazionale relativa alla rettifica delle detrazioni dell’Iva in forza della quale il periodo di rettifica prolungato fissato in applicazione dell’articolo 187 per i beni d’investimento immobiliari non è applicabile a lavori immobiliari, soggetti a Iva, in quanto prestazioni di servizi ai sensi di detta direttiva, che implicano un ampliamento significativo e/o una profonda ristrutturazione dell’immobile sul quale si eseguono gli interventi e i cui effetti hanno un periodo di vita economica che corrisponde a quello di un nuovo fabbricato.

Data sentenza
11 settembre 2024

Numero della causa
Causa C‑243/23 

Nome delle parti
Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën
contro
L BV