Reverse charge: sì alla sanzione se manca la doppia registrazione

Nell’ipotesi di “reverse charge”, la doppia registrazione ai fini Iva della fattura come acquisti e come vendite – previa integrazione dell’imposta – ha lo scopo sostanziale di far emergere le operazioni imponibili, con la contestuale liquidazione dell’imposta dovuta direttamente dal cessionario. Il fatto che l’Amministrazione disponga delle informazioni necessarie per accertare la sussistenza dei requisiti sostanziali legittimanti il diritto alla detrazione non esclude la sanzionabilità della condotta del contribuente ai sensi dell’articolo 6, comma 1, del Dlgs n. 471/1997, né comporta un’ipotesi di minore gravità. È questo l’importante principio che viene ribadito dai giudici della suprema Corte nell’ordinanza n. 31274 del 6 dicembre 2024.

La vicenda processuale
La controversia in commento origina dalla notifica, da parte dell’Agenzia, di un atto di contestazione di sanzioni riguardante violazioni in materia di imposta sul valore aggiunto, per gli anni 2007 e 2008, per omessa o inesatta annotazione, sui registri di cui agli articoli 23 e 24 del decreto Iva, di fatture relative a prestazioni imponibili o ad acquisti intracomunitari di beni da parte di una società in nome collettivo.

A seguito dell’impugnazione dell’atto da parte della società contribuente l’allora Ctp di Ragusa ha dichiarato dovute unicamente le sanzioni per le violazioni di carattere formale inerenti all’omessa doppia registrazione delle autofatture negli appositi registri.

L’ufficio ha proposto appello, che veniva accolto integralmente dai giudici di secondo grado, a parere dei quali, nel caso in esame, pur non essendo stata contestata una maggiore imposta (dovuta), per le operazioni poste in essere, la società ricorrente, comunque, risultava aver violato le disposizioni normative Iva per gli acquisti intracomunitari, essendosi limitata a registrare le fatture d’acquisto esclusivamente nel registro degli acquisti, senza integrazione dell’Iva. Nel dettaglio, i giudici spiegano che più correttamente, il contribuente avrebbe dovuto procedere prima all’integrazione Iva delle fatture e poi alla successiva annotazione delle stesse, sia nel registro vendite che nel registro acquisti, così da neutralizzare l’imposta. I giudici di merito, quindi, hanno concluso nel senso che l’incompletezza e la non regolarità delle registrazioni contabili, per cui sono state configurate le violazioni contestate, legittimamente sono state sanzionate dall’ufficio, a norma del richiamato articolo 6, comma 1, del Dlgs n. 471/1997.

Avverso tale sentenza, la parte privata ha proposto ricorso per cassazione contestando, tra l’altro, la violazione e la falsa applicazione dell’articolo 6, comma 1, del decreto legislativo numero 471/1997, in relazione ai numeri 3) e 5) dell’articolo 360 del codice di procedura civile, in quanto, a dire del contribuente in caso di “reverse charge”, “in assenza di limiti, oggettivi o soggettivi, all’esercizio della detrazione, l’operazione è fiscalmente neutrale in quanto l’imposta a debito è esattamente pari a quella a credito”. Sempre secondo la parte privata, l’Amministrazione finanziaria disponeva di tutte le informazioni necessarie per accertare la sussistenza di detti requisiti sostanziali; non potendosi il diritto alla detrazione negare nei casi in cui l’operatore nazionale non ha applicato – o non ha applicato correttamente – la procedura dell’inversione contabile.

La decisione della Suprema Corte
L’ordinanza in esame smentisce del tutto la tesi del contribuente, ritenendo che “in tema di registrazione contabile – mediante il meccanismo del cd. “reverse charge” – di acquisti intracomunitari, nel caso di registrazione, ai fini dell’IVA, delle fatture in acquisto nel solo registro degli acquisiti, senza integrazione dell’imposta, non vale ad escludere la sanzionabilità della violazione ai sensi dell’art. 6, comma 1, D.Lgs. n. 471 del 1997, né a configurare un’ipotesi di minore gravità, la circostanza che l’Amministrazione disponga delle informazioni necessarie per accertare la sussistenza dei requisiti sostanziali legittimanti comunque il diritto alla detrazione, poiché la doppia registrazione della fattura previa integrazione dell’imposta persegue lo scopo sostanziale di far di per sé emergere le operazioni imponibili, con contestuale liquidazione dell’imposta dovuta direttamente dal cessionario, rendendo nel contempo possibile l’esperimento dei controlli in capo a questi”.

Brevi osservazioni
La doppia registrazione della fattura, previa integrazione dell’imposta, ha lo scopo di garantire la corretta gestione dell’Iva nei casi di autofatturazione o di reverse charge, rispettando sia gli obblighi contabili che quelli fiscali. Questa procedura è prevista per adeguarsi alle normative italiane e comunitarie sull’imposta.

È di fondamentale importanza la corretta liquidazione dell’imposta: la doppia registrazione consente di integrare l’importo dell’Iva dovuta, calcolandola sull’acquisto di beni o servizi, per poi evidenziarla sia come Iva a debito (nel registro vendite) sia come Iva a credito (nel registro acquisti). Questo è importante per assicurare che l’imposta dovuta venga versata correttamente all’erario e che il contribuente possa detrarre l’Iva in modo regolare, se permesso.

Inoltre, l’annotazione nei due registri contabili (vendite e acquisti) garantisce il rispetto delle disposizioni di legge (articolo 17 del Dpr n. 633/1972) relative al reverse charge e agli acquisti intracomunitari, evitando sanzioni amministrative. A tutto ciò aggiungiamo che la doppia registrazione permette altresì di mantenere una tracciabilità chiara delle operazioni soggette a integrazione dell’Iva, rendendo più agevole la revisione contabile o fiscale.

Ne discende che, attraverso questa procedura, l’Iva non rappresenta più un “costo” per l’impresa (neutralità dell’imposta), poiché l’imposta a debito e quella a credito si compensano, nel caso di operazioni detraibili.

In sintesi, lo scopo principale della doppia registrazione della fattura previa integrazione dell’imposta è assicurare il rispetto degli obblighi comunitari in materia di imposta sul valore aggiunto, garantendo la corretta liquidazione e detrazione dell’imposta, oltre a mantenere la trasparenza nella contabilità.

Nel caso in questione, la suprema Corte, nel confermare un proprio precedente orientamento (cfr Cassazione, ordinanza n. 9394/2021), ha affermato che le predette registrazioni, anche nel caso di reverse charge, assolvono una funzione sostanziale e non meramente formale. Le registrazioni in argomento, infatti, si compensano a vicenda: l’assunzione del debito avente a oggetto l’Iva a monte e la successiva detrazione dell’Iva a valle, determinano il venire meno di qualsivoglia debito nei confronti dell’Amministrazione; contestualmente ciò comporta la possibilità di effettuare controlli e accertamenti fiscali sulle cessioni successive. Ne consegue inoltre che l’Amministrazione finanziaria, ove accerti l’omessa registrazione e fatturazione, in qualunque forma idonea, da parte del committente, delle predette prestazioni, possa recuperare l’Iva evasa, non compensabile “ex post” quando il diritto alla detrazione sia esercitato tardivamente (cfr Cassazione, pronuncia n. 24022/2013).

In definitiva, la costruzione di un sistema che prevede l’autofatturazione o l’integrazione della fattura, nonché le registrazioni, apparentemente formale, assume dunque valenza sostanziale proprio al fine di assicurare le condizioni, concrete, che attribuiscano effettività al principio di neutralità, cui si informa il sistema dell’Iva per i partecipanti alla catena produttiva o di fornitura del bene sino al consumatore finale, vero e unico soggetto passivo dell’imposta.