Documenti richiesti e non prodotti: presentarli in giudizio è tardi

Con l’ordinanza n. 5679, pubblicata il 20 dicembre dello scorso anno, la sezione tributaria della Corte di Cassazione è tornata sul tema della inutilizzabilità nel giudizio tributario di fonti di prova contenute in documenti non prodotti dal contribuente nella fase amministrativa, seppur dietro esplicita richiesta da parte dell’ufficio finanziario ai sensi dell’articolo 32 del Dpr n. 600/73 e omologo articolo 52 del Dpr n. 633/72.

La fattispecie al vaglio della Suprema Corte, da cui è scaturita l’ordinanza in commento, riguardava un avviso di accertamento, emesso nei confronti di una società, con il quale era richiesto il pagamento di imposte per oltre 3 milioni di euro, con interessi e sanzioni, a titolo di maggiore Iva per omessa fatturazione ed infedele dichiarazione relativamente al periodo d’imposta 2012. L’allora Commissione tributaria regionale, chiamata a decidere della fondatezza dell’appello dell’ufficio, soccombente in primo grado, accoglieva la tesi erariale ritenendo che i documenti versati in atti dalla società non potessero essere considerati probanti dell’avvenuta ricezione della merce in Germania difettando, tra l’altro, gli elenchi riepilogativi Intrastat, le fatture, la documentazione bancaria e la copia di tutti gli altri documenti attestanti gli impegni contrattuali che avevano dato origine alla cessione ed al trasporto dei beni.

Sposando la tesi del giudice dell’appello a favore dell’inutilizzabilità dei documenti, gli Ermellini valorizzano la circostanza, non oggetto di contestazione tra le parti, che in risposta al questionario inviatole dall’ufficio,   la società contribuente aveva spiegato che a causa di un problema gestionale collegato al proprio sistema informatico, non tutti i dati relativi alle cessioni intracomunitarie effettuate nel 2012 erano stati trasmessi all’Agenzia delle entrate tramite gli elenchi riepilogativi Intrastat relativi al 2012,  riservandosi di produrre tale documentazione in un momento successivo per l’impossibilità, nell’immediato, di reperire le lettere “Cmr” collegate alle cessioni intracomunitarie (trattandosi di documenti nella esclusiva disponibilità della sua controparte e del vettore da questa incaricato). Si arriva quindi ad ammettere che la sanzione processuale dell’inutilizzabilità, ai fini probatori, della documentazione non prodotta a fronte di specifica richiesta degli agenti accertatori opera non solo nell’ipotesi di rifiuto – per definizione “doloso” – dell’esibizione, ma anche nei casi in cui il contribuente dichiari, contrariamente al vero, di non possedere i documenti, o li sottragga all’ispezione non allo scopo di impedire la verifica, ma per errore non scusabile, tra cui rientra quello dovuto a dimenticanza, a disattenzione o, come nel caso in esame, a carenze amministrative. Ciò rappresenta un ulteriore passo nella direzione di un sistema fiscale improntato al principio di collaborazione e leale cooperazione tra Stato e privati.

Le disposizioni che prevedono, già nel diritto amministrativo e processuale amministrativo ancor prima che in quello tributario, l’inutilizzabilità dei documenti non prodotti in fase amministrativa rispondono alla duplice esigenza da un lato, di consentire all’Amministrazione di esercitare il proprio potere in maniera informata e perciò imparziale ed efficace, dall’altro di prevenire un successivo contenzioso, con ciò presidiando anche la sua efficienza, il tutto in ossequio ai principi di governo dell’azione amministrativa dettati dall’articolo 96 della Costituzione.

Nello specifico ambito tributario, la norma sull’inutilizzabilità si ritrae, oltre che dai principi generali contenuti nella legge n. 212/2000, dagli articoli32, comma 4 del Dpr n. 600/73 e omologo 52, comma 5 del Dpr n.633/72, che prevedono che i documenti non prodotti dal contribuente in risposta a specifiche richieste dell’Amministrazione finanziaria in fase istruttoria non possano essere prese in considerazione nelle successive fasi, salvo che il contribuente dimostri che la mancata produzione non sia imputabile a colpa grave.

Dalle norme citate si evince dunque che la preclusione all’utilizzo della documentazione non esibita in fase di istruttoria fiscale sia nella ulteriore fase procedurale che in quella processuale, che di fatto rappresenta una compressione del diritto di difesa, opera a condizione che:

• risulti un invito analitico e puntuale all’esibizione
• il contribuente venga informato delle conseguenze dell’inottemperanza all’invito

circostanze, queste, che nel caso in esame erano state accertate dalla Commissione tributaria regionale e incontestate.

Quanto all’esimente contemplata dalla norma, cioè l’impossibilità, per il contribuente, di esibire i documenti in una fase precedente per una causa a lui non imputabile, è su questo punto che si è concentrato maggiormente lo sforzo interpretativo della giurisprudenza. Da una fase iniziale, ancora in voga presso alcune corti di merito, in cui venivano ritenuti comunque utilizzabili, anche se non tempestivamente prodotti su specifica richiesta dell’ufficio (corredata di avvertenze circa le conseguenze dell’inottemperanza), i documenti in seguito esibiti, salvo unicamente i casi di rifiuto espresso o sottrazione dolosa, la Suprema Corte è approdata ad una visione un po’ più ampia, in linea con una sempre crescente attenzione alla leale condotta delle parti nel rapporto tra Fisco e contribuente. Già con la sentenza n. 9487 del 12 aprile 2017,gli Ermellini erano giunti a formulare il principio di diritto ripreso, tra le molte altre, dall’ordinanza qui in commento, allargando le maglie dell’inutilizzabilità anche ai casi di errore non scusabile di fatto o di diritto del contribuente, tra cui le “carenze amministrative” ricorrenti nel caso in esame. Questo restringimento del perimetro delle eccezioni alla sanzione procedurale e processuale dell’inutilizzabilità, che va a ricomprendere le tradizionali fattispecie colpose della negligenza, imprudenza e imperizia, e con esso la ulteriore compressione del diritto di difesa del contribuente appare giustificato nell’ottica del presidio dei principi del giusto processo, oltre che fungere da deterrente per condotte dilatorie o strategiche contrarie a buona fede, sempre meno tollerate dai giudici di piazza Cavour.