Rientro in continuità post-distacco, il beneficio “impatriati” sfuma

La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, con la sentenza n. 307/08/25 del 27 gennaio 2025, ha ritenuto che il regime agevolativo per gli impatriati, previsto dall’articolo 16 del decreto Internazionalizzazione (Dlgs n. 147/2015), in vigore fino al 28 dicembre 2023, non si applichi al lavoratore rientrato in Italia, dopo un periodo di distacco all’estero, qualora il suo rientro si ponga in “continuità” con la posizione lavorativa svolta prima dell’espatrio.

Il contribuente aveva instaurato la controversia al fine di vedere riconosciuto il predetto regime, per il periodo d’imposta 2021, sostenendo di aver soddisfatto tutti i requisiti previsti dalla legge poiché, dopo aver lavorato dal 2018 al 2020 all’estero, con la modalità del distacco, era rientrato in Italia per ricoprire un ruolo aziendale nuovo e di più elevata specializzazione, rispetto al quale ne sottolineava la sostanziale discontinuità, sia con l’attività lavorativa svolta in Italia prima del distacco, sia con quella prestata all’estero per effetto delle diverse funzioni ivi attribuitegli.

L’ufficio,  richiamati i documenti di prassi secondo cui il beneficio non spetta ai distaccati rientrati in Italia in “continuità” con la precedente posizione lavorativa (circolare n. 33/2020, paragrafo 7.1), aveva sostenuto che, nel caso in esame, a prescindere dall’asserito mutamento del ruolo aziendale (peraltro alle dipendenze del medesimo datore di lavoro), la richiamata situazione di “discontinuità” non era ravvisabile alla luce di una serie di circostanze di fatto, tenuto conto, tra l’altro, che:

• nella “lettera di distacco”, sottoscritta dalle parti, si leggeva che il contratto con il datore di lavoro italiano distaccante rimaneva “sospeso” (ciò a intendere che, al rientro in Italia, le condizioni contrattuali pre-distacco sarebbero tornate ad avere efficacia)
• le variazioni in termini di remunerazione ante e post distacco non risultavano significative
• in assenza di specifiche modifiche novative al contratto originario, avrebbero continuato a trovare applicazione le clausole originarie.

La Corte di giustizia tributaria di primo grado di Milano, con la sentenza n. 1673/08/24 del 19 aprile 2024, aveva rigettato il ricorso e condiviso la posizione dell’ufficio, ritenendo che i chiarimenti di prassi fossero non solo in sintonia con la ratio della norma ma che, anzi, la completassero, dando maggior peso al senso di un “rientro” che non può prestarsi a usi strumentali. Con riferimento al caso esaminato, rilevavano che il “rimpatrio” del contribuente era contraddistinto da elementi (ad esempio, il riconoscimento dell’anzianità, anche ai fini della maturazione del Tfr, dalla prima assunzione, nonché il preventivo accordo circa la durata del distacco all’estero), idonei ad avallare la tesi dell’ufficio, che veniva quindi condivisa.

Il contribuente, con atto di appello, ha impugnato la sentenza, riproponendo le doglianze, con richiamo ad alcuni favorevoli precedenti della giurisprudenza di merito, nonché alla nuova disciplina introdotta dal decreto legislativo n. 209/2023, nella quale è specificato il funzionamento del beneficio in caso di distacco, evidenziando come in quella “vecchia” mancasse una regolamentazione delle ipotesi di distacco.

L’ufficio, costituitosi in giudizio, ha replicato ai motivi di appello, ribadendo la propria posizione.

Con la sentenza in commento, la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia ha ritenuto infondato l’appello del contribuente, fornendo ampie motivazioni.

Con riferimento alle ipotesi di rientro in Italia a seguito di distacco all’estero, il giudice di merito ha richiamato i documenti di prassi dell’Agenzia, in particolare la circolare n. 33/2020, ove si precisa che, sebbene l’articolo 16 del Dlgs n. 147/2015 non disciplini esplicitamente la posizione del distaccato all’estero rientrato in Italia, vale il principio per cui non si può fruire del beneficio qualora si verifichi una situazione di “continuità” con l’attività lavorativa precedentemente svolta in Italia, come già chiarito dalla circolare n. 17/2017. Tale posizione restrittiva, finalizzata a evitare un uso strumentale dell’agevolazione in esame, non preclude, tuttavia, la possibilità di valutare specifiche ipotesi in cui il rientro in Italia non sia conseguenza della naturale scadenza del distacco ma sia determinato da altri elementi funzionali alla ratio della norma agevolativa.

I giudici osservano che l’agevolazione non è applicabile nelle ipotesi in cui, pur in presenza di un “nuovo” contratto che attribuisca un “nuovo” ruolo aziendale al momento dell’impatrio, il lavoratore rientri in una situazione di “continuità” con la precedente posizione lavorativa svolta in Italia prima dell’espatrio, come accade, ad esempio, quando, indipendentemente dal “nuovo” ruolo aziendale e dalla relativa retribuzione, le condizioni contrattuali restano di fatto quelle originarie, in essere prima dell’espatrio.

Occorre, dunque, valutare, in relazione alla fattispecie concreta considerata nel suo complesso, se il radicamento all’estero del dipendente e la discontinuità del “nuovo” ruolo aziendale siano idonei a soddisfare la vis actrattiva che rappresenta la ratio della norma.

Rilevato quanto sopra, i giudici di appello hanno riscontrato che “il successivo rientro era assolutamente dettato dalla scadenza naturale del distacco ed in totale “continuità” con la precedente posizione lavorativa, svuotando di significato la ragione d’essere della normativa “impatri””.

Infine, la Corte ha ritenuto non rilevante “la circostanza che a far data dal D.lgs. n. 209 del 2023, in vigore dal 1° gennaio 2024, il legislatore ha delineato in modo preciso quali siano i “nuovi” requisiti dell’agevolazione nel caso di distacco, fattispecie non regolamentata invece nell’ambito dell’articolo 16 del D.lgs. n. 147 del 2015. È ben vero che nel nuovo contesto normativo viene meno tale requisito di carattere “qualitativo” legato alla novità del rapporto di lavoro, posto che il rientro “in continuità” con la precedente posizione lavorativa è ammesso, salvo essere subordinato, ai fini agevolativi, al rispetto dei requisiti di residenza rafforzati”.

Concludono i giudici che “non può tuttavia sostenersi che l’Agenzia delle Entrate non avrebbe dovuto, in alcun modo, occuparsi del contratto di distacco, vista la mancata regolamentazione dello stesso nella normativa precedente afferente ai “impatriati”. Al contrario, proprio la presenza delle circolari da parte dell’Agenzia delle Entrate nasceva proprio dall’impossibilità del legislatore di specificare tutte le ipotesi alle quali la normativa sarebbe stata applicabile o meno. La circolare è uno strumento di aiuto e di supporto per il legislatore, ma anche per gli stessi contribuenti e, pur non essendo fonte del diritto, quando – come nel caso di specie – è coerente con la ratio della normativa applicabile è utile strumento esegetico anche per il giudice”.