Non c’è stabile organizzazione senza mezzi tecnici e umani

Il soggetto passivo destinatario di servizi, la cui sede di attività economica è fissata fuori dell’Unione, non dispone di una stabile organizzazione nello Stato membro in cui è stabilito il prestatore dei servizi, quando quest’ultimo non vi dispone di una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici che possa costituire tale stabile organizzazione. Secondo i giudici unionali non ha rilevanza il fatto che il prestatore dei servizi realizzi a vantaggio del destinatario, in esecuzione di un impegno contrattuale esclusivo, prestazioni di lavoro per conto terzi e una serie di prestazioni accessorie o supplementari, che concorrono all’attività economica del soggetto passivo destinatario nello Stato membro. È il principio espresso nella sentenza Corte Ue, Causa C 232/2022, depositato il 29 giugno 2023.

La fattispecie e le questioni pregiudiziali
La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 44 della direttiva 2006/112/Ce sull’Iva, e dell’articolo 11 del regolamento di esecuzione (Ue) n. 282/2011 ed è stata presentata nell’ambito di una controversia che oppone una società belga (di seguito B) alla Amministrazione finanziaria belga, in ordine ad una decisione dell’amministrazione tributaria che pone a carico di tale società il pagamento di un supplemento di Iva.
La società A è invece un’impresa di diritto svizzero, che ha la sede della propria attività economica in Svizzera
ed è registrata ai fini dell’Iva in Belgio per le sue attività di vendita di prodotti a base di carbonio.

Tale società, principale società operativa del gruppo ha concluso un contratto di lavoro per conto terzi con la società belga B. Quest’ultima, benché faccia parte dello stesso gruppo, è giuridicamente indipendente dalla società A. Tuttavia, un legame finanziario le unisce in quanto B è detenuta al 99,99% da C, a sua volta detenuta al 100% da D, che possiede anche la totalità delle azioni di A.
È sorta una controversia approdata dinanzi alla competente autorità giurisdizionale che ha sottoposto al vaglio pregiudiziale della Corte Ue alcune questioni con cui il giudice ‘a quo’ chiede di conoscere in sostanza se l’articolo 44 della direttiva Iva e l’articolo 11 del regolamento di esecuzione n. 282/2011 debbano essere interpretati nel senso che il soggetto passivo destinatario dei servizi, la cui sede d’attività economica è stabilita fuori dell’Unione europea, disponga di una stabile organizzazione nello Stato membro in cui è stabilito il prestatore dei servizi, giuridicamente distinto da tale destinatario, quando il soggetto passivo prestatore dei servizi realizzi in favore di tale soggetto destinatario, in esecuzione di un impegno contrattuale esclusivo, tali prestazioni nonché una serie di prestazioni accessorie o supplementari, che concorrono all’attività economica del soggetto destinatario nello Stato membro, e i mezzi umani e tecnici dell’eventuale stabile organizzazione appartengano al prestatore dei servizi.

Le valutazioni della Corte Ue
L’articolo 44 della direttiva Iva stabilisce che il luogo delle prestazioni di servizi forniti a un soggetto passivo che agisce in quanto tale è il luogo in cui questi ha fissato la sede della propria attività economica. Tuttavia, se i servizi sono prestati ad una stabile organizzazione del soggetto passivo situata in un luogo diverso da quello in cui esso ha fissato la sede della propria attività economica, il luogo delle prestazioni di tali servizi è il luogo in cui è situata la stabile organizzazione.
L’articolo 44 della direttiva Iva è una disposizione che determina il luogo di imposizione delle prestazioni di servizi, stabilendone in modo uniforme il luogo di collegamento fiscale. Esso ha l’obiettivo di evitare, da un lato, conflitti di competenza da cui possano derivare doppie imposizioni e, dall’altro, la mancata imposizione di introiti.
Il legislatore Unionale ha considerato come punto di collegamento prioritario, riguardo al luogo della prestazione di servizi forniti ad un soggetto passivo, la sede della sua attività economica, dato che essa, come criterio oggettivo, semplice e pratico, offre grande certezza giuridica. Per contro, il collegamento alla stabile organizzazione del soggetto passivo, considerato all’articolo 44, seconda frase, della direttiva Iva, è un collegamento di importanza secondaria che costituisce una disposizione derogatoria alla regola generale ed è preso in considerazione purché siano soddisfatte alcune condizioni.
Pertanto, come constatato dalla Corte, l’assunzione di un luogo di stabilimento diverso da quello in cui il soggetto passivo ha stabilito la sede della propria attività economica opera solamente nel caso in cui tale sede non conduca ad una soluzione razionale o crei un conflitto con un altro Stato membro. Infatti, la presunzione che le prestazioni di servizi siano fornite nel luogo in cui il soggetto beneficiario ha stabilito la sede della propria attività economica consente di evitare, tanto alle competenti autorità degli Stati membri quanto ai prestatori di servizi, di svolgere ricerche complesse al fine di determinare il punto di collegamento fiscale.

Per quanto riguarda la nozione di “stabile organizzazione” ai sensi dell’articolo 44 della direttiva Iva, essa designa, in conformità all’articolo 11 del regolamento di esecuzione n. 282/2011, qualsiasi organizzazione, diversa dalla sede dell’attività economica, caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza e da una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici, atti a consentirle di ricevere e di utilizzare i servizi che le sono forniti per le esigenze proprie di tale organizzazione. Da ciò deriva che affinchè si possa ritenere che una società disponga di una stabile organizzazione nello Stato membro in cui le vengono forniti i servizi, essa deve disporvi di una struttura caratterizzata da un sufficiente grado di permanenza, idonea a consentirle di ricevere le prestazioni di servizi e di utilizzarle ai fini della propria attività economica.

Inoltre, la questione dell’esistenza di una stabile organizzazione, nell’accezione dell’articolo 44, seconda frase, della direttiva Iva, dev’essere esaminata in funzione non del soggetto passivo prestatore dei servizi, ma del soggetto passivo beneficiario al quale i servizi sono forniti.
La Corte Ue deve quindi valutare se si possa ritenere che il soggetto passivo destinatario dei servizi disponga, con un sufficiente grado di permanenza e di adeguatezza, di mezzi umani e tecnici nello Stato membro in cui sono realizzate le prestazioni dei servizi ed, eventualmente, se tali mezzi gli consentano effettivamente di ricevervi e utilizzarvi tali prestazioni.
In particolare, il giudice ‘a quo’ si interroga innanzitutto su quale implicazione possa produrre al riguardo il fatto che il prestatore e il destinatario dei servizi siano entità giuridicamente indipendenti, ma appartengano allo stesso gruppo di società; sotto un secondo profilo, che i mezzi umani e tecnici appartengano al prestatore dei servizi e, sotto un terzo profilo, che quest’ultimo s’impegni contrattualmente a utilizzare le proprie attrezzature e il proprio personale esclusivamente per le prestazioni di servizi, nella specie il lavoro per conto terzi, e che tale prestatore realizzi, in applicazione di tale impegno esclusivo, una serie di prestazioni accessorie o supplementari rispetto a queste prime prestazioni, offrendo un contributo logistico, contribuendo all’attività economica del destinatario, che dà luogo a cessioni di beni imponibili nello Stato membro in cui sarebbe situata l’eventuale sua stabile organizzazione.
Con riferimento all’idoneità della struttura di una stabile organizzazione in termini di mezzi umani e tecnici, la Corte ha dichiarato che una struttura che si concretizza in tali mezzi non può avere un’esistenza soltanto puntuale. Se è vero che non è necessario detenere i mezzi umani o tecnici in proprio in un altro Stato membro, è per contro necessario che il soggetto passivo abbia il potere di disporre di tali mezzi umani e tecnici come se fossero i propri, sulla base, ad esempio, di contratti di servizio o di locazione che mettano tali mezzi a sua disposizione e non possano essere risolti a breve termine.
Riguardo al fatto che il prestatore e il destinatario dei servizi sono collegati e, in particolare, che le società appartengono allo stesso gruppo, pur essendo giuridicamente indipendenti l’una dall’altra, occorre tenere conto del fatto che la Corte ha dichiarato che la qualificazione di “stabile organizzazione”, che deve essere valutata alla luce della realtà economica e commerciale, non può dipendere dal solo status giuridico dell’entità di cui si tratta, e che il fatto che una società possieda una società figlia in uno Stato membro non significa di per sé che essa vi abbia anche una propria stabile organizzazione.
Con riferimento alla circostanza secondo cui il soggetto prestatore dei servizi si impegna contrattualmente a utilizzare le proprie attrezzature e il proprio personale esclusivamente per le prestazioni di servizi, in base alla giurisprudenza della Corte si presume che una persona giuridica, quand’anche abbia un solo cliente, utilizzi i mezzi tecnici e umani di cui dispone per le proprie esigenze. Pertanto, solo qualora dovesse essere dimostrato che, a causa delle disposizioni contrattuali applicabili, una società destinataria di servizi disponeva dei mezzi del proprio prestatore come se fossero propri, si potrebbe considerare che essa possa disporre di una struttura avente un grado di permanenza sufficiente e idonea, in termini di mezzi umani e tecnici, nello Stato membro in cui è stabilito il suo prestatore.
Pertanto, il fatto che nella controversia in esame i mezzi umani e tecnici appartengano non alla società A ma alla società B, non esclude, di per sé, la possibilità che tale prima società abbia una stabile organizzazione in Belgio, purché essa vi disponga di un accesso immediato e permanente a tali mezzi come se si trattasse di mezzi propri.
A tal proposito, potrebbero essere prese in considerazione, senza essere di per sé determinanti, in particolare, le circostanze che B si è impegnata a utilizzare le proprie attrezzature esclusivamente per la fabbricazione dei prodotti di cui alla convenzione conclusa con A, che tale convenzione è in vigore dal 2012, e che le prestazioni costituiscono la quasi totalità del fatturato di detta prima società.
Tuttavia, poiché il prestatore dei servizi resta responsabile dei propri mezzi e fornisce tali prestazioni a suo proprio rischio, il contratto di prestazione di servizi, benché esclusivo, non ha di per sé solo l’effetto che i mezzi di tale prestatore divengano quelli del suo cliente.
Con riferimento al criterio, previsto anch’esso all’articolo 11 del regolamento di esecuzione n. 282/2011, secondo cui i mezzi umani e tecnici di una stabile organizzazione devono permetterle di ricevere prestazioni di servizi e di utilizzarli per le proprie esigenze, occorre anzitutto distinguere le prestazioni di servizi di lavoro per conto terzi fornite da B ad A dalla vendita, da parte di quest’ultima società, dei beni derivanti da tale lavoro. Tali prestazioni e tali cessioni costituiscono, infatti, operazioni distinte assoggettate a regimi Iva differenti. Pertanto, allo scopo di dimostrare qual è il luogo in cui tali prestazioni vengono ricevute da A, occorre individuare il luogo in cui sono situati i mezzi umani e tecnici che tale società utilizza a tale scopo, e non quello in cui si trovano i mezzi che essa utilizza per la propria attività di vendita.

Inoltre, dalla giurisprudenza della Corte risulta che gli stessi mezzi non possono essere utilizzati contemporaneamente per fornire e per ricevere gli stessi servizi.
Orbene, nel caso in esame, fatta salva la valutazione da parte del giudice del rinvio, non risulta che sia possibile distinguere i mezzi utilizzati da B per le sue prestazioni di lavoro per conto terzi da quelli che, secondo l’Amministrazione tributaria, sarebbero utilizzati da A per ricevere tali prestazioni in Belgio, nell’ambito della sua presunta stabile organizzazione, che, secondo tale amministrazione, sarebbe costituita soltanto dai mezzi che appartengono a B.
Il giudice ‘a quo’ si interroga, peraltro, sulle implicazioni che, al fine di determinare il luogo delle prestazioni di servizi di lavoro per conto terzi, può avere la circostanza che il prestatore realizzi, in applicazione del contratto esclusivo concluso con il destinatario di tali prestazioni, una serie di prestazioni che tale giudice qualifica come “accessorie” o “supplementari” rispetto al lavoro per conto terzi, cioè, la gestione dello stock delle materie prime, il loro inventario a fine anno, il controllo qualità, la gestione dello stock dei prodotti finiti e la preparazione degli ordini prima dell’invio. Il giudice del rinvio indica che B fornisce ad A un supporto logistico, contribuendo quindi alla sua attività economica, che dà luogo in particolare a cessioni di beni imponibili in Belgio in cui sarebbe situata, secondo l’amministrazione tributaria, la stabile organizzazione di tale società.

Ciò premesso, occorre distinguere, con riferimento alla questione se il soggetto passivo destinatario dei servizi li riceva nell’ambito della sua stabile organizzazione, da una parte, la prestazione di tali servizi e l’idoneità di tale soggetto destinatario a riceverli nell’ambito di una tale organizzazione e, dall’altra, le operazioni che tale soggetto passivo effettua esso stesso nell’ambito della propria attività economica, come, nella fattispecie in esame, la cessione dei beni derivanti dal lavoro per conto terzi. Ne consegue che il fatto che il prestatore dei servizi fornisca al loro destinatario anche le prestazioni accessorie, agevolando quindi l’attività economica del destinatario, come la vendita dei prodotti derivanti dal lavoro per conto terzi, non incide sulla questione relativa all’esistenza di una stabile organizzazione di tale destinatario.
Inoltre, dalla giurisprudenza della Corte risulta che la circostanza che le attività economiche di società contrattualmente vincolate da una convenzione di prestazioni di servizi costituiscano un tutt’uno economico e che del loro operato beneficino sostanzialmente i consumatori dello Stato membro in cui il prestatore dei servizi ha la sua sede, non è pertinente per determinare se il destinatario di tali servizi possieda una stabile organizzazione in tale Stato membro.
La Corte ha anche dichiarato che non costituisce un centro di attività stabile un’installazione fissa utilizzata al solo fine di effettuare attività di carattere preparatorio o ausiliare rispetto all’attività economica del destinatario dei servizi.
Sulla base delle enunciate argomentazioni e con riserva delle verifiche da parte del giudice del rinvio, risulta che le prestazioni di servizi di lavoro per conto terzi nella fattispecie in esame sono ricevute e utilizzate da A per la propria attività economica di vendita dei beni derivanti da tali servizi, in Svizzera, in quanto tale società non dispone in Belgio di una struttura adatta a tale scopo.

Le conclusioni della Corte Ue
Tutto ciò premesso, la Corte Ue perviene alla conclusione che l’articolo 44 della direttiva Iva e l’articolo 11 del regolamento di esecuzione n. 282/2011 devono essere interpretati nel senso che un soggetto passivo destinatario di servizi, la cui sede d’attività economica è fissata fuori dell’Unione, non dispone di una stabile organizzazione nello Stato membro in cui è stabilito il prestatore dei servizi di cui trattasi, giuridicamente distinto da tale destinatario, quando quest’ultimo non vi dispone di una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici che possa costituire tale stabile organizzazione, e ciò anche qualora il soggetto prestatore dei servizi realizzi a vantaggio di tale soggetto destinatario, in esecuzione di un impegno contrattuale esclusivo, prestazioni di lavoro per conto terzi nonché una serie di prestazioni accessorie o supplementari, che concorrono all’attività economica del soggetto passivo destinatario in tale Stato membro.

Data sentenza
29 giugno 2023

Numero sentenza
C- 232/2022

Nome delle parti
Cabot Plastics Belgium SA
contro
État belge,