Cessione di crediti inesigibili, deducibilità a condizioni ben precise

Le perdite su crediti sono deducibili dal reddito imponibile soltanto se risultino da elementi certi e precisi. Il contribuente inoltre è tenuto ad allegare e documentare le ragioni dell’operazione dovendosi escludere, al di fuori dell’ipotesi del debitore assoggettato a procedure concorsuali, l’esistenza di qualsiasi automatismo di deducibilità delle perdite. È la sintesi dell’ordinanza della Cassazione, n. 27344 del 26 settembre 2023.

La controversia nasceva un ricorso da parte di una società contro un avviso di accertamento notificatole per Iva 2008 con il quale venivano recuperati a tassazione ricavi non dichiarati per euro 232.500 e disconosciuta la deducibilità di una minusvalenza per euro 648.236,82. I giudici di primo grado accoglievano il ricorso in ordine al primo recupero e lo rigettavano quanto al secondo. Le parti proponevano autonomi appelli i quali venivano entrambi accolti in secondo grado ritenendo meramente simulati i finanziamenti ai soci oggetto di rilievo, in quanto operati da soggetti sprovvisti della disponibilità patrimoniale o reddituale necessaria; d’altro canto la Ctr ha ritenuto provata la cessione dei crediti in sofferenza da parte della società, come operazioni necessitate dalla impossibilità di procedere a ulteriori operazioni di sconto bancario stante la permanenza dell’insolvenza dei debitori.
L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo al quale ha replicato a sua volta, la società.
I giudici di legittimità con ordinanza n. 27344 depositata lo scorso 26 settembre, hanno rigettato il gravame proposto dal ricorrente e, per converso, accolto l’impugnativa principale dell’amministrazione.

Il motivo di doglianza della contribuente – ritenuto infondato – si incentrava sull’asserita  violazione dell’articolo 39 comma 1 lettera d) del Dpr n. 600/1973 per avere la Ctr erroneamente ritenuto sussistenti, nel caso di specie, delle presunzioni gravi, precise e concordanti. idonee a fondare l’accertamento.
Invero, rispetto alla prospettazione dell’Ufficio, fondata su elementi indiziari in forza dei quali da un lato i soci non avevano la capacità finanziaria di provvedere agli ingenti versamenti a titolo di finanziamento, dall’altro detto apporto finanziario alla società era del tutto gratuito, il giudice del gravame aveva correttamente proceduto a valutare i suddetti elementi indiziari singolarmente e nella loro valenza probatoria complessiva.

Passando al vaglio del motivo di ricorso proposto dall’amministrazione finanziaria – con il quale veniva censurata la pronuncia impugnata per violazione e falsa applicazione del combinato disposto di cui agli articoli 101 Tuir e 2697 cc per avere la Ctr erroneamente ritenuto deducibili le perdite su crediti oggetto di rilievo sulla base della mera cessione dei crediti medesimi (per il prezzo di euro 25mila a fronte di un credito nominale di complessivi euro 648.236,82) occorrendo al contrario una più compiuta prova della effettiva irrecuperabilità – la Cassazione ha così argomentato.
In via preliminare ha richiamato la sentenza di Cassazione n. 13181/2000 con la quale veniva stabilito che i crediti verso clienti sono ricompresi, ai sensi dell’articolo 2424-bis cc, nell’attivo circolante, generando possibili perdite, che non possono confondersi con le minusvalenze, cioè col minor valore di realizzo di beni inseriti nello stato patrimoniale rispetto al costo di acquisizione.
Pertanto, la cessione pro soluto dei crediti ritenuti inesigibili non dà luogo a minusvalenze patrimoniali deducibili ai sensi dell’articolo 66 n.1 Tuir (per quanto qui riguarda, articolo 101 Tuir vigente ratione temporis) ma comporta la deducibilità degli stessi solo laddove ricorrano le condizioni di cui al n. 3 della norma citata.

Nel caso di specie, la pronuncia della Ctr ha ritenuto deducibili le perdite su crediti in parola unicamente in forza del fatto che la cessione dei medesimi sia stata effettivamente operata “mediante appositi atti notarili” (pag. 4 penultimo periodo della pronuncia impugnata).

Ebbene, tale affermazione risulta non conforme rispetto ai principi enunciati in materia dalla Cassazione secondo i quali (ordinanza n. 5787/2021) in tema di redditi d’impresa, la cessione di un credito pro soluto (a livello civile la cessione di un credito pro soluto prevede che il cedente non sia più responsabile di future inadempienze. In questo modo l’ex creditore non ha più nessuna responsabilità sulla solvibilità di colui che è debitore del credito)– a un prezzo inferiore all’effettivo valore dello stesso costituisce una perdita su crediti, la quale, in presenza del requisito dell’inerenza, è deducibile, ai sensi dell’articolo 101, comma 5 Tuir soltanto a condizione che risulti da elementi certi e precisi ovvero che il debitore sia assoggettato a procedura concorsuale.
Peraltro, l’automatica deducibilità opera soltanto in quest’ultimo caso, stanti le garanzie derivanti dalle procedure concorsuali sul piano della certezza dell’insolvibilità e dell’entità delle perdite, mentre in tutti gli altri casi è richiesta la prova dell’effettiva riduzione di valore del credito, indipendentemente dal corrispettivo pattuito, e dunque della oggettiva definitività della perdita, della quale è onerato il contribuente.

Da quanto appena evidenziato, in conclusione, si può affermare che in tema di imposte sui redditi, l’articolo 66 (attuale 101), terzo comma, Tuir prevedendo che le perdite su crediti sono deducibili dal reddito imponibile soltanto se risultino da elementi certi e precisi, pone a carico del contribuente, anche in relazione alle cessioni pro soluto, l’onere di allegare e documentare gli elementi de quibus, che non possono eziologicamente esaurirsi nella pattuizione di un corrispettivo inferiore al valore nominale del credito ceduto, ma devono riguardare le ragioni che hanno consigliato l’operazione ed il conseguente recupero solo parziale, dovendosi escludere, al di fuori dell’ipotesi del debitore assoggettato a procedure concorsuali, l’esistenza di qualsiasi automatismo di deducibilità delle perdite (Cassazione n. 16823/2014).
Per completezza espositiva si evidenzia che i fatti in causa risalgono al 2008.

Al riguardo, occorre tenere presente che, in base all’articolo 101 co. 5 del Tuir vigente dal 2013, gli elementi certi e precisi, atti a rendere deducibile la perdita, sussistono altresì “in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili”.
Per le imprese che applicano i principi contabili interni, tra le ipotesi che comportano la cancellazione del credito dal bilancio e la conseguente deducibilità della perdita, l’Oic 15 contempla anche la vendita del credito (compreso il factoring con cessione pro soluto che comporti il trasferimento sostanziale di tutti i rischi del credito).
Pertanto, se derivante da una cessione pro soluto che legittima la cancellazione del credito dal bilancio, la perdita dovrebbe essere comunque deducibile.