Irap: la non deducibilità del tributo è conforme alla Costituzione

La Corte di cassazione, con la sentenza resa dalla V sezione civile, n. 34923, del 13 dicembre 2023, è stata chiamata a pronunciarsi sulla questione di legittimità costituzionale della previsione della non deducibilità dell’Irap dalle imposte sui redditi versate nello stesso periodo d’imposta. La Corte, richiamando una consolidata giurisprudenza della Corte costituzionale e della Corte di giustizia dell’Unione europea, ha stabilito la conformità al dettato costituzionale del Dlgs n. 446/1997 e confermato il principio della discrezionalità del legislatore nella individuazione dei costi deducibili ai fini delle imposte sui redditi.

I fatti di causa
La controversia traeva origine dall’impugnazione del diniego di rimborso della maggiore Ires che, secondo la società ricorrente, sarebbe stata versata per effetto dell’indeducibilità dell’intero ammontare Irap versato nel medesimo periodo di imposta.
La Spa ricorrente impugnava la sentenza della Ctr della Lombardia, la quale aveva rigettato l’appello proposto dalla contribuente avverso la sentenza di primo grado, sfavorevole alla contribuente, ritenendo manifestamente infondate le questioni di illegittimità costituzionale sollevate in relazione alla indeducibilità dell’Irap ai fini delle imposte sui redditi. Secondo la società, il giudice dell’appello aveva erratamente ritenuto infondate le doglianze avanzate senza considerare quanto affermato dalla giurisprudenza costituzionale in tema di deducibilità parziale dell’Imu.

La decisione
La Corte rigetta il ricorso della società. Come ricordato nella motivazione della sentenza, in base alle disposizioni del Dlgs n. 446/1997, l’Irap è un’imposta a carattere reale il cui presupposto è costituito dall’esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi o, in ogni caso, dall’attività esercitata dalle società o dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato. L’imposta ha carattere proporzionale e si applica sul valore della produzione netta derivante dall’attività esercitata nel territorio della regione.
Ai sensi dell’articolo 1 del decreto citato, l’Imposta regionale versata nel periodo d’imposta non è deducibile dalle imposte sui redditi a eccezione, a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2012, dell’importo pari all’Irap relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato al netto delle deduzioni spettanti ai sensi dell’articolo 11 del medesimo decreto legislativo.
Con la sentenza n.15345/2019, la Cassazione aveva già evidenziato che sia la giurisprudenza costituzionale (sentenza n. 156/2001), sia quella comunitaria (sentenza C-475/2003), avevano stabilito il carattere reale dell’imposta e la sua compatibilità con un parallelo regime di imposizione sul reddito e Iva.

Come richiamato dal Collegio di legittimità, la Corte costituzionale, nella sentenza citata, precisava che rientra nella discrezionalità del legislatore, con il solo limite della non arbitrarietà, la determinazione dei singoli fatti espressivi della capacità contributiva e che, nel caso dell’Irap, il legislatore, nell’esercizio di tale discrezionalità, individuava quale nuovo indice di capacità contributiva, diverso da quelli utilizzati ai fini di ogni altra imposta, il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate. La Corte costituzionale, quindi, specificava che la scelta di siffatto indice non può dirsi irragionevole, né lesiva del principio di capacità contributiva, atteso che il valore aggiunto prodotto altro non è che la nuova ricchezza creata dalla singola unità produttiva, che viene assoggettata a imposizione (tramite Irap) ancor prima che sia distribuita al fine di remunerare i diversi fattori della produzione, trasformandosi in reddito.
In ambito comunitario, inoltre, la Corte di giustizia, con la sentenza del 3 ottobre 2006, C-475/03, riconosceva pacificamente la coerenza e conformità del tributo ai principi eurocomunitari in materia di Iva.

Nella motivazione resa dalla V sezione si legge che “il giudice delle leggi, con l’ordinanza n.156 del 2001 sopra citata, ha riconosciuto la legittimità costituzionale dell’istituzione dell’Irap e, con precedenti pronunce, ha altresì chiarito che la detraibilità degli oneri, ai fini della determinazione delle imposte sui redditi, va stabilita e commisurata dal legislatore ordinario, secondo valutazioni politico-economiche, non censurabili se non manifestamente irragionevoli, che possano conciliare le esigenze finanziarie dello Stato con quelle del cittadino chiamato a contribuire ai bisogni della vita collettiva, non meno importanti delle esigenze della vita individuale (…). Anche per quanto riguarda l’Irap, dunque, la previsione della sua indeducibilità ai fini delle imposte sui redditi rientra nella discrezionalità del legislatore, che ha individuato, quale nuovo indice di capacità contributiva, diverso da quelli utilizzati ai fini di ogni altra imposta, il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate ed ha previsto l’indeducibilità dell’imposta, per evidenti ragioni finanziarie, al fine di garantire il gettito del tributo senza incidere sulla base imponibile dell’Ires, tenuto conto del fatto che la deduzione di un’imposta dalla base imponibile di un’altra attenua l’effetto economico perseguito con la prima imposta”.

Rileva, infine, la Corte, che anche con la pronuncia n. 262/2020, in tema di deducibilità dell’Imu dall’Ires, la Corte costituzionale ha ribadito il principio secondo cui il legislatore può discrezionalmente regolare la materia degli oneri deducibili e che la deducibilità ai fini delle imposte sui redditi di un onere fiscale (come l’Imu), gravante su di un bene strumentale all’esercizio dell’impresa, non è fattispecie assimilabile a quella in esame, in cui si controverte dell’indeducibilità di un’imposta sulla produzione di valore tramite l’esercizio di un’attività autonomamente organizzata. La differenza sostanziale tra le due imposte rende evidente, tra l’altro, che è più immediata la relazione tra Imu e Ires, con riguardo agli immobili strumentali dell’impresa, che tra Irap e Ires, in quanto quest’ultima è applicata al reddito complessivo netto.