Per superare il test di operatività non è sufficiente dichiarare ricavi

Con l’ordinanza n. 12390 del 7 maggio 2024, la Corte di cassazione affronta la questione della sindacabilità da parte dell’ufficio degli elementi attestanti l’operatività o meno di una società. Nel caso in esame i giudici di legittimità affermano che l’esame degli indici di operatività della società dev’essere complessivo e spingersi a scrutinare l’effettiva sussistenza degli elementi propri d’impresa, che escludono il carattere di semplice interposizione – o “di comodo” – che la specifica normativa intende impedire.

Gli stessi giudici ritengono che in tema di società di comodo non sussistano le oggettive situazioni di carattere straordinario, che rendono impossibile il superamento del test di operatività nell’ipotesi di totale assenza di pianificazione aziendale da parte degli organi gestori della società o di completa “inettitudine produttiva”, gravando sull’imprenditore l’obbligo di predisporre i mezzi di produzione nella prospettiva del raggiungimento del lucro obiettivo e della continuità aziendale.

Il caso
La controversia in commento origina dalla notifica di un avviso di accertamento in capo a una società consolidante da cui scaturiva la ripresa a tassazione del maggior reddito per l’anno d’imposta 2007 a seguito di parere negativo su istanza di interpello disapplicativo presentato dalla propria consolidata al fine di sottrarsi alla disciplina delle società non operative o “di comodo”, prevista all’articolo 30 della legge n. 724/1994.

La consolidante impugnava l’atto impositivo innanzi al giudice tributario di primo e secondo grado. Le decisioni del merito, entrambe favorevoli alla società contribuente, si incardinavano sostanzialmente sul fatto che la società consolidata doveva considerarsi operativa in quanto aveva dichiarato ricavi, esposti al Fisco, superiori alla media.

L’Agenzia ricorreva per la cassazione della sentenza del gravame prospettando la violazione e falsa applicazione dell’articolo 30, commi 3 e 4-bis, della legge n. 724/1994, come risultante dalle modifiche introdotte dal decreto legge n. 223/2006. In particolare, la parte pubblica lamentava che la sentenza impugnata non avesse tenuto adeguatamente conto di tutti i fattori rilevanti nel bilancio per valutare l’effettiva operatività di una società, ma abbia presunto dalla dichiarazione di ricavi superiori alla media che si trattasse di soggetto effettivamente esercente attività di impresa.

La decisione della Corte di cassazione
Con la sentenza in commento i giudici di legittimità tornano sul tema dei criteri e degli elementi utilizzabili per valutare l’operatività o meno di una società ai fini dell’applicazione della normativa riguardante le società di comodo. I giudici affermano che l’esame degli elementi indicati dalla legge quali criteri indice di operatività o meno della società (in disparte la produzione di reddito) dev’essere complessivo e spingersi a scrutinare l’effettiva sussistenza degli elementi propri d’impresa che escludono il carattere di semplice interposizione (o “di comodo”) che la normativa intende impedire. Ne discende che, in tema di società di comodo, non sussistono le oggettive situazioni di carattere straordinario, che rendono impossibile il superamento del test di operatività nell’ipotesi di totale assenza di pianificazione aziendale da parte degli organi gestori della società o di completa “inettitudine produttiva”, gravando sull’imprenditore l’obbligo di predisporre i mezzi di produzione nella prospettiva del raggiungimento del lucro obiettivo e della continuità aziendale. Sicché, in tal caso, il sindacato del giudice non coinvolge le scelte di merito dell’imprenditore, attenendo alla verifica del corretto adempimento degli obblighi degli amministratori e dei sindaci, con riduzione dell’operatività della business judgement rule, sempre valutabile, sotto il profilo tributario, per condotte platealmente antieconomiche.

Brevi osservazioni
La ratio dell’istituto in commento è quella di disincentivare il fenomeno dell’utilizzo improprio dello strumento societario nei casi in cui esso venga utilizzato come involucro per raggiungere scopi, anche di risparmio fiscale, diversi – quale l’amministrazione dei patrimoni personali dei soci – da quelli previsti dal legislatore per tale istituto (Cassazione, n. 21358/2015). Per tale ragione, la prassi fa riferimento alle “senza impresa” o di mero godimento e, dunque, “di comodo” (cfr circolare n. 5/2007 della Agenzia delle entrate – premessa – “La disciplina fiscale delle società non operative è stata introdotta nel nostro ordinamento dell’art. 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724, allo scopo di contrastare le c.d. società di comodo e, in particolare, di disincentivare il ricorso all’utilizzo dello strumento societario come schermo per nascondere l’effettivo proprietario di beni, avvalendosi delle più favorevoli norme dettate per le società”).

Nel caso in commento, la sentenza del gravame è risultata errata in quanto i giudici del secondo grado, nel formulare la valutazione di “operatività”, hanno fatto riferimento ai soli ricavi. Per legge, la non operatività di una società è il risultato del confronto tra l’ammontare complessivo dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi, esclusi quelli straordinari, desumibili dal conto economico e i ricavi presunti determinati secondo criteri forfettari.

In altri termini, per i giudici di legittimità non si tratta di vedere se una società produce dei ricavi, addirittura superiori alla media forfettaria del settore, ma se tali ricavi siano frutto di concreta attività imprenditoriale, potendosi diversamente verificare l’ipotesi di una società costituita per ragioni di comodo, ossia per creare un fittizio centro di imputazione di costi e ricavi al solo fine di un risparmio di imposta.

Nel cassare la sentenza del secondo grado i giudici di piazza Cavour precisano che il collegio di merito è quindi tenuto a svolgere l’esame complessivo su tutte le voci previste dalla legge ai fini del test di non operatività, senza trarre conclusioni dalla mera dichiarazione di ricavi.

Sull’argomento era già intervenuta Corte suprema (Cassazione, pronuncia n. 23384/2021) cassando una decisione del merito, in quanto l’inettitudine produttiva è espressiva dell’incapacità dell’imprenditore a raggiungere determinati risultati, voluti, ma non conseguiti per un proprio deficit di capacità. Pertanto, proseguono i giudici di legittimità “non può attribuirsi rilevanza alla possibilità che l’imprenditore aveva di determinarsi diversamente nella gestione della propria impresa e di sottoporre, per tale via, a sindacato – sia pure ai fini della sottrazione alla disciplina antielusiva – le scelte imprenditoriali”.

Sul punto, occorre segnalare che proprio l’entrata in vigore del nuovo testo dell’articolo 2086 del codice civile (come modificato dall’articolo 375 del Codice della crisi di impresa – ossia dal Dlgs n. 14/2019), in vigore dal 16 marzo 2019, ha introdotto l’obbligo dell’imprenditore, che operi in forma societaria o collettiva, di istituire un assetto organizzativo, amministrativo e contabile adeguato alla natura e alle dimensioni dell’impresa, anche in funzione della rilevazione tempestiva della crisi e della perdita della continuità aziendale, con la previsione del dovere di attivarsi per il recupero della continuità aziendale. È proprio la “continuità” aziendale l’obiettivo principale del legislatore della riforma della crisi di impresa.

Inoltre, l’articolo 377 cci ha modificato l’articolo 2257 cc, in materia di società semplice, con un rimando espresso, anche in questo caso, all’articolo 2086, secondo comma, del codice civile, quindi, al dovere di istituire gli assetti organizzativi. Con il Dlgs n. 147/202 (decreto correttivo), il primo comma dell’articolo 2257 cc è stato sostituito dal seguente: “l’istituzione degli assetti di cui all’art. 2086, secondo comma, spetta esclusivamente agli amministratori”. Pertanto, il codice della crisi, per la dottrina, oltre a estendere alle società di persone e alle Srl l’obbligo di istituire idonei assetti organizzativi, non fa più rientrare la creazione di tali assetti nel settore della diligenza, ma rende autonomo questo dovere, sino a farlo divenire oggetto di una prestazione da adempiere di per sé.

In conclusione, l’articolo 2381 cc, in tema di società per azioni, già prevede l’obbligo degli amministratori di valutare l’adeguatezza dell’assetto organizzativo, amministrativo e contabile della società, tanto che, in parallelo, l’articolo 2403 del codice civile impone al collegio sindacale di vigilare sull’adeguatezza dell’assetto organizzativo, amministrativo e contabile adottato dalla società e sul suo concreto funzionamento.