Scostamento del vecchio “sintetico”, non per forza “accertato” su due anni

Con la decisione n. 14392 del 23 maggio 2024, la Corte di Cassazione afferma che all’articolo 38, comma 4, del Dpr n. 600/1973 nel testo vigente ratione temporis, ossia negli anni 2007 e 2008, quindi nella formulazione precedente alla riforma intervenuta con il Dl n. 78/2010, non prevede che lo scostamento reddituale sia “accertato” per due anni, essendo sufficiente che esso venga soltanto rilevato, nell’anno accertato ed in un altro, anche successivo, ossia per due annualità, peraltro non necessariamente consecutive. L’ufficio, pertanto, non è tenuto a procedere all’accertamento contestualmente per due o più periodi d’imposta per i quali ritenga che la dichiarazione non sia congrua: ciò che occorre, ai fini dell’accertamento sintetico, è che vi siano elementi e circostanze di fatto, in base ai quali si possa fondatamente attribuire al contribuente un reddito complessivo superiore a quello risultante dalla dichiarazione, per due o più anni. Nel caso di specie, lo scostamento reddituale è stato rilevato sia per il 2007 che per il 2008, ma l’accertamento ha riguardato soltanto questo secondo anno.

Il caso controverso

La lite in commento origina dalla notifica di un atto impositivo con il quale veniva accertato sinteticamente a carico del contribuente, per l’anno d’imposta 2008, un maggior reddito di molto superiore a quello dichiarato (circa 70mila euro rispetto a quello dichiarato circa 4mila euro), con conseguente applicazione di maggiori imposte Irpef e relativi accessori.

Il contribuente impugnava l’atto impositivo dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Teramo, che accoglieva il ricorso, annullando l’avviso di accertamento in questione.

A seguito dell’impugnazione della sentenza di primo grado, la Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo, accoglieva parzialmente l’appello dell’Agenzia, ritenendo legittimo l’accertamento ma riducendo il maggior reddito accertato sinteticamente a circa 39mila euro.

Avverso tale sentenza il contribuente proponeva ricorso per cassazione sulla base di molteplici motivi.

Con uno di essi, in particolare, la parte privata invocava la violazione e falsa applicazione dell’art. 38 del Dpr n. 600/1973 e quindi la riforma della sentenza del secondo grado del giudizio, in quanto a suo dire lo scostamento reddituale riguardava una sola annualità d’imposta (e non due, come previsto dall’art. 38 del Dpr 600/1973 nel testo vigente ratione temporis), e non vi erano contestazioni riguardante altri periodi d’imposta. L’Agenzia resisteva in giudizio.

La decisione della Corte di Cassazione

Con l’ordinanza in commento la Suprema Corte ha ritenuto infondato il motivo sollevato dal contribuente affermando che l’articolo 38, comma 4, del Dpr n. 600/1973, nel testo vigente ratione temporis, non prevede che lo scostamento reddituale sia “accertato” per due anni, essendo sufficiente che esso venga soltanto rilevato, nell’anno accertato ed in un altro, anche successivo, ossia per due annualità, peraltro non necessariamente consecutive. L’ufficio, pertanto, non è tenuto a procedere all’accertamento contestualmente per due o più periodi d’imposta per i quali ritenga che la dichiarazione non sia congrua: ciò che occorre, ai fini dell’accertamento sintetico, è che vi siano elementi e circostanze di fatto, in base ai quali si possa fondatamente attribuire al contribuente un reddito complessivo superiore a quello risultante dalla dichiarazione, per due o più anni (si veda, le decisioni della Cassazione del 13 settembre 2022, n. 26916 e Cassazione del 28 giugno 2019, n. 17491).

Nel caso di specie, lo scostamento reddituale è stato rilevato sia per l’anno 2007 che per il 2008, ma l’accertamento ha riguardato soltanto questo secondo anno, in quanto per il 2007 l’amministrazione era decaduta dal relativo potere, trattandosi di controllo effettuato nel 2013, e vigendo, all’epoca, il termine di quattro anni per l’accertamento, ex articolo 43, comma 1, Dpr n. 600/1973.

Brevi osservazioni

L’articolo 38, quarto comma, del Dpr n. 600/1973 applicabile negli anni oggetto della causa consentiva all’ufficio di determinare sinteticamente un imponibile maggiore rispetto a quello ricavabile dalla valutazione analitica in presenza di fatti che, provando un certo ammontare di spesa, presuppongono la disponibilità di un corrispondente reddito, e che possono anche essere accaduti in anni diversi da quello in contestazione, nel caso in cui si riflettano sul periodo fiscale interessato, traducendosi in ulteriori ed autonomi indici contributivi.

Conformemente all’orientamento prevalente espresso dalla Suprema Corte (con riferimento, ex multis, Cassazione. nn. 3403/2019, 12207/2017, 1510/2017, 19030/2014), è stato affermato che l’articolo 38 disciplina, fra l’altro, com’è noto, il metodo di accertamento sintetico del reddito e, nel testo vigente ratione temporis (cioè tra la legge n. 413 del 1991 e il Dl n. 78 del 2010, convertito in legge n. 122 del 2010), prevede, da un lato (quarto comma), la possibilità di presumere il reddito complessivo netto sulla base della valenza induttiva di una serie di elementi e circostanze di fatto certi, costituenti indici di capacità contributiva, connessi alla disponibilità di determinati beni o servizi ed alle spese necessarie per il loro utilizzo e mantenimento (in sostanza, un accertamento basato sui consumi), dall’altro (quinto comma), contempla le “spese per incrementi patrimoniali”, cioè quelle – di solito elevate – sostenute per l’acquisto di beni destinati ad incrementare durevolmente il patrimonio del contribuente (esempio tipico, l’acquisto di una casa di abitazione): in questo caso, è stabilita una presunzione di imputabilità del reddito, in quote costanti, all’anno in cui la spesa è stata effettuata ed ai cinque precedenti: in pratica una disciplina di favore per il contribuente, adottata in base all’id quod plerumque accidit, ossia al fatto che la capacità di effettuare una determinata spesa ben può attribuirsi non al reddito prodotto nello stesso anno d’imposta cui l’accertamento si riferisce, bensì alla disponibilità di capitale accumulato negli anni precedenti.

In definitiva, la norma in commento prevede una presunzione – che ammette la prova contraria – di favore per il contribuente: quella, cioè, che la spesa per incrementi patrimoniali rilevata dall’amministrazione finanziaria sia sostenuta dal medesimo con redditi conseguiti non nel solo anno in cui la spesa risulta effettuata (e in misura pari al suo intero ammontare), ma già a partire dai cinque anni precedenti in misura costante (e ovviamente minore) pari ad una frazione dell’esborso per ciascuno degli anni contemplati dalla norma. Tale disciplina implica necessariamente che, per ciascuno dei detti anni, la spesa per incremento patrimoniale consente la determinazione sintetica ai sensi dell’articolo 38 del Dpr n. 600/1973, di maggior reddito ma lascia intatti – per ciascun anno – la facoltà e l’onere per il contribuente di dimostrare “che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta”, con documentazione idonea a comprovare “l’entità di tali redditi e la durata del loro possesso” (fra tante, Cass. del 10 maggio 2024, n. 12886).