Il nuovo onere della prova non pesa sulle presunzioni semplici e legali

I giudici di legittimità hanno chiarito che, anche alla luce della nuova disciplina, una volta dimostrata dal Fisco, anche tramite presunzioni semplici, l’oggettiva inesistenza delle operazioni, è onere del contribuente, sia ai fini della deduzione del costo sia ai fini della detrazione dell’Iva, provare l’esistenza delle transazioni contestate (ordinanza n. 16493 del 13 giugno 2024).
Nel nostro sistema fiscale, la disciplina sulla prova è integralmente rimessa alla normativa domestica, infatti, una disciplina diretta di fonte europea che regolamenti le modalità di produzione e il contenuto delle prove non esiste.
Conseguentemente, riguardo la disciplina della prova, bisogna fare riferimento alla normativa dei singoli Stati membri, la quale non può pregiudicare l’efficacia del diritto dell’Unione.
Tra i valori comunitari tutelati dall’Unione europea sono presenti:

• la protezione dei mercati
• la tutela dell’affidamento giuridico e della certezza del diritto
• il rispetto del divieto di abuso della norma Ue e del principio di proporzionalità.

Nel nostro ordinamento la regola fondamentale di riparto dell’onere probatorio è disciplinata dall’articolo 2697 del codice civile, per il quale “chi vuol far valere un diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento”.
L’introduzione del comma 5-bis all’interno dell’articolo 7 delle disposizioni sul processo tributario ossia del Dlgs 546/1992, nel prevedere che sia l’Amministrazione a dover provare in giudizio le violazioni contestate, ha tuttavia aperto un ampio dibattito dottrinale. Infatti, la nuova norma, introdotta dall’articolo 6 della legge. n. 130/2022, dispone che “L’amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato. Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l’atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni. Spetta comunque al contribuente fornire le ragioni della richiesta di rimborso, quando non sia conseguente al pagamento di somme oggetto di accertamenti impugnati”.

Sulla portata del nuovo articolo 7 comma 5-bis si è già espressa la Cassazione, in via incidentale, con le ordinanze n. 31878 e n. 31880 del 27/10/2022, precisando che la nuova disposizione “non stabilisce un onere probatorio diverso o più gravoso rispetto ai principi già vigenti in materia, ma è coerente con le ulteriori modifiche legislative in tema di prova, che assegnano all’istruttoria dibattimentale un ruolo centrale”.
Ovviamente, le nuove disposizioni sull’onere della prova non incidono riguardo le presunzioni semplici e legali, al riguardo si sono appena espressi i giudici di piazza Cavour con l’ordinanza n. 16493 del 13 giugno 2024.

I giudici di legittimità hanno chiarito che una volta che l’Amministrazione finanziaria dimostri, anche mediante presunzioni semplici, l’oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, sia ai fini della deduzione del costo sia ai fini della detrazione dell’Iva, provare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate. I giudici hanno ribadito che tale onere non può ritenersi assolto con l’esibizione della sola fattura, oppure dimostrando la regolarità formale delle scritture contabili, ovvero che il pagamento è avvenuto, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione mai avvenuta.

La Cassazione ha ribadito che grava sull’Amministrazione finanziaria l’onere di provare l’oggettiva fittizietà del fornitore e la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, tuttavia, precisano che la prova può essere anche solo indiziaria e non deve dimostrare la partecipazione del soggetto all’accordo criminoso né fornire la prova della sua piena consapevolezza della frode. Infatti, è sufficiente che venga dimostrato che il contribuente “sapeva” o “avrebbe dovuto/potuto sapere”, con l’ordinaria diligenza, che l’operazione rientrava in uno schema fraudolento.

Riguardo la nuova previsione normativa, in materia di onere probatorio, di cui al comma 5-bis più volte richiamato, i giudici hanno ribadito che “In tema di onere probatorio gravante in giudizio sull’Amministrazione finanziaria in ordine alle violazioni contestate al contribuente, per le quali non vi siano presunzioni legali che comportino l’inversione dell’onere probatorio, l’art. 7, comma 5 bis, del d.lgs. n. 546 del 1992, introdotto dall’art. 6 della legge n. 130 del 2022, non stabilisce un onere probatorio diverso, o più gravoso, rispetto ai principi già vigenti in materia, ma è coerente con le ulteriori modifiche legislative in tema di prova, che assegnano all’istruttoria dibattimentale un ruolo centrale”.

Secondo la Corte suprema, la recente disciplina sull’onere della prova, la quale prevede che “L’amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato. Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l’atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni”, non costituisce abrogazione dell’utilizzo delle presunzioni non legali in materia tributaria, ossia delle presunzioni semplici aventi i requisiti di cui all’articolo 2729 codice civile, neppure implicita.
Al contrario, la nuova norma fornisce al giudice tributario le regole di valutazione della prova. Nell’ordinanza viene chiarito che se la prova “anche presuntiva, fornita dall’amministrazione finanziaria, quando ne è onerata, è contraddittoria o insufficiente, allora il giudice deve annullare l’atto impositivo, e allo stesso modo dovrà fare quando addirittura essa manchi, come, invero superfluamente, pure prevede la disposizione in esame”.

In conclusione, le nuove disposizioni sull’onere della prova non incidono riguardo le presunzioni semplici e legali, come chiarito dalla Corte di cassazione con l’ordinanza in esame.