Difetto di motivazione dell’avviso, l’utilità dell’integrazione va provata

Con l’ordinanza n. 17573/2024 del 26 giugno 2024, la Corte di cassazione interviene sul tema del contenuto dell’onere probatorio spettante al contribuente che eccepisce il difetto di motivazione e di allegazione degli atti richiamati nell’atto impositivo. Sulla questione i giudici di legittimità affermano che la legittimità dell’avviso di accertamento presuppone la conoscenza o la conoscibilità da parte del contribuente dell’atto richiamato solo allorché il suo contenuto serva ad integrare la motivazione dell’atto impositivo, con esclusione, quindi, dei casi in cui essa sia già sufficiente e il richiamo ad altri atti abbia solo valore narrativo o il contenuto di ulteriori atti sia già riportato nell’atto noto. Inoltre i giudici sottolineano che per l’annullamento il contribuente deve dimostrare, non solo che gli atti ai quali fa riferimento l’atto impositivo o quelli cui esso rinvia sono a lui sconosciuti, ma anche che almeno una parte del contenuto di essi sia necessaria ad integrare direttamente o indirettamente la motivazione del suddetto atto impositivo.

Il caso controverso
La controversia in commento origina dalla notifica di un avviso di accertamento in capo a una persona fisica con cui l’Agenzia, per l’anno di imposta 2004, ha recuperato a tassazione, ai fini Irpef, un maggior reddito rilevante. Nel dettaglio, l’Ufficio, a seguito di indagini nei confronti di una “terza” società a responsabilità limitata, riteneva che il contribuente fosse «soggetto interposto e regista occulto» della società stessa. L’Ufficio pertanto – a seguito di autorizzazione – avviava indagini bancarie previste dall’articolo 32 de Dpr n. 600/1973 nei confronti della persona fisica dalle quali emergevano tre movimentazioni non giustificate, di cui due relative ad incasso di assegni.

Il ricorso della parte privata contro l’avviso di accertamento veniva rigettato in primo grado con conferma della decisione da parte della Ctr del Lazio.

Il contribuente ricorreva per la cassazione della sentenza del gravame eccependo, tra gli altri motivi, l’omessa rilevazione da parte dei giudici della violazione dell’articolo 42 Dpr n. 600/1973, e dell’art. 24 della Costituzione: a suo parere l’accertamento risulterebbe illegittimo per carenza di motivazione in ragione dell’omessa notificazione del processo verbale di constatazione elevato nei confronti della società a responsabilità limitata che ne costituiva – sempre a suo dire – il presupposto con conseguente lamentela di lesione del proprio diritto di difesa.

La decisione della Corte di cassazione
Con la sentenza in commento i giudici di legittimità rigettano il ricorso presentato dal contribuente con condanna alle spese del giudizio, affermando che la legittimità dell’avviso di accertamento presuppone la conoscenza o la conoscibilità da parte del contribuente dell’atto richiamato solo allorché il suo contenuto serva ad integrare la motivazione dell’atto impositivo, con esclusione, quindi, dei casi in cui essa sia già sufficiente e il richiamo ad altri atti abbia solo valore narrativo o il contenuto di ulteriori atti sia già riportato nell’atto noto. Ai fini dell’annullamento il contribuente deve, pertanto, provare, non solo che gli atti ai quali fa riferimento l’atto impositivo o quelli cui esso rinvia sono a lui sconosciuti, ma anche che almeno una parte del contenuto di essi sia necessaria ad integrare direttamente o indirettamente la motivazione del suddetto atto impositivo. Il contribuente dunque ha diritto di conoscere la motivazione dell’atto impositivo e, di conseguenza, degli atti il cui contenuto viene richiamato per integrare tale motivazione, con motivazione per relationem; tanto, tuttavia, non implica il diritto di conoscere il contenuto di tutti gli atti ai quali si faccia eventuale riferimento nell’atto impositivo se ciò non serve ad integrare la motivazione dell’atto impositivo in quanto essa è già sufficiente, sì da potersi affermare che il richiamo ad altri documenti ha solo valore narrativo.

Brevi osservazioni
L’Ufficio è legittimato a motivare “per relationem”, ovvero rinviando ad altri atti della fase istruttoria quali il processo verbale di constatazione.

Sebbene la motivazione per relationem sia funzionale all’efficienza dell’attività di accertamento, in quanto comporta una notevole speditezza operativa, occorre delinearne l’ambito di legittimità, poiché può concretizzarsi in uno strumento dell’elusione dell’obbligo motivazionale.

L’articolo 7, comma 1, della legge n. 212/2000 prevede che “se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, che non è già stato portato a conoscenza dell’interessato lo stesso è allegato all’atto che lo richiama, salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale e la motivazione indica espressamente le ragioni per le quali i dati e gli elementi contenuti nell’atto richiamato si ritengono sussistenti e fondati”.

L’articolo 42, comma 2 del Dpr n. 600/1973 stabilisce che “se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale”.

Dalla combinazione delle due norme discende che, come regola generale, la motivazione mediante il rinvio ad altri atti è legittima se l’atto richiamato è allegato o ne è riportato il contenuto essenziale, ad eccezione dei casi in cui esso sia già conosciuto dal contribuente, il che accade ove sia stato a questi consegnato o notificato in precedenza.

In definitiva, la legittimità dell’avviso presuppone la conoscenza o la conoscibilità da parte del contribuente dell’atto richiamato, purché il suo contenuto serva ad integrare la motivazione dell’atto impositivo, con esclusione, quindi, dei casi in cui essa, eventualmente integrata anche con gli atti noti cui rinvia “per relationem“, sia già sufficiente e il richiamo ad altri atti abbia pertanto solo valore narrativo, ovvero in cui il contenuto di ulteriori atti, almeno nella parte rilevante ai fini della motivazione dell’atto impositivo o di quello cui esso rinvia “per relationem“, sia già riportato nell’atto noto.

Ai fini dell’annullamento, pertanto, il contribuente, deve provare non solo che gli atti ai quali fa riferimento l’atto impositivo (o quelli cui esso rinvia) sono a lui sconosciuti, ma anche che almeno una parte del contenuto di essi sia necessaria ad integrare (direttamente o indirettamente) la motivazione del suddetto atto impositivo, e che quest’ultimo (ovvero quelli cui esso rinvia) non la riporta, per cui non è comunque venuta a sua conoscenza (Cassazione n. 2749/2009, n. 22118/2010 e n. 7654/2012).

In conclusione, sembra delinearsi per l’interprete il compito di verificare l’incidenza e la rilevanza dell’atto richiamato sul contenuto dell’atto impositivo alla stregua di una sorta di “test di sopravvivenza” della motivazione dell’atto stesso decurtato dei riferimenti all’atto rinviato.

Funzionale a tale verifica è l’onere del contribuente di dimostrare che almeno una parte del contenuto degli atti richiamati è necessaria ad integrare, direttamente o indirettamente, gli elementi essenziali e indispensabili della motivazione dell’atto impositivo previsti dalla legge.

In altri termini, non basta pertanto che il contribuente dimostri l’esistenza di atti a lui sconosciuti ai quali si fa riferimento nell’atto impositivo (o in quelli cui esso rinvia), ma occorre provare che almeno una parte del contenuto di tali atti sia necessaria ad integrare la motivazione dell’avviso di accertamento e che tale parte non sia stata già’ riportata in tale ultimo atto (ovvero in quelli cui esso rinvia), venendo così comunque a conoscenza del contribuente (Cassazione, sentenza n. 2749/2009).