No al rimborso dell’Iva se rischia il “raddoppio”

La Corte Ue, con la sentenza del 5 settembre 2024, causa C-83/2023, ha chiarito che Il destinatario di una prestazione non può chiedere, allo Stato membro in cui è stabilito, la restituzione dell’Iva pagata al fornitore, che ha erroneamente fatturato l’Iva nazionale di tale Stato invece di quella dovuta per legge in un altro Paese Ue e l’ha riversata poi al Fisco del primo Stato, se quest’ultimo ha già rimborsato l’Iva al fornitore in liquidazione.

La vertenza trae origine da sei operazioni di vendita con patto di locazione effettuate da una Sas a favore di un’altra società, entrambe con sede in Germania, negli anni 2007, 2008, 2010 e 2012.

Nell’ambito di ciascuna transizione, la compagine da ultimo menzionata acquistava, pagando interamente il prezzo di acquisto, un motoscafo nuovo da una società con sede in Italia: le fatture corrispondenti recavano la dicitura “prestazione intracomunitaria” e non menzionavano l’Iva.

A seguito di ciascuno degli acquisti, le parti stipulavano, anzitutto, un contratto di vendita con patto di locazione, che prevedeva, da un lato, la vendita dell’imbarcazione alla Sas al prezzo d’acquisto netto maggiorato dell’Iva tedesca e, dall’altro, un accordo su un contratto di locazione con oggetto il trasferimento alla controparte del diritto di godimento di tale imbarcazione. Quest’ultima, poi, inviava alla Sas una fattura di vendita del natante sulla quale era espressamente indicata l’Iva tedesca, dichiarava tale Iva nelle sue dichiarazioni d’imposta e la versava alla competente Amministrazione tributaria tedesca. La fattura in questione non conteneva indicazioni quanto al luogo in cui si trovava l’imbarcazione al momento della vendita.

Nelle sue dichiarazioni Iva, la Sas detraeva, a titolo di Iva versata a monte, l’imposta indicata in detta fattura. Le due società stipulavano, infine, un contratto di locazione strumentale relativo all’imbarcazione.

In occasione di un controllo fiscale sulla controparte, l’Amministrazione tributaria accertava che, quando tale società aveva venduto le imbarcazioni, queste ultime non si trovavano in Germania, bensì in Italia. Quindi, la società accertata informava la Sas di aver erroneamente menzionato l’Iva tedesca su due fatture, emesse nel 2008, e le comunicava che tali fatture sarebbero state rettificate.

A seguito di un controllo Iva effettuato nei locali della Sas, l’ispettore riteneva che le cessioni di imbarcazioni dovessero essere classificate come cessioni senza trasporto che, ai sensi dell’articolo 31 della direttiva Iva, in combinato disposto con una disposizione del codice Iva nazionale, erano imponibili non in Germania, bensì in Italia, dove le imbarcazioni si trovavano al momento della vendita. A suo dire, l’Iva fatturata dalla controparte alla Sas era dovuta ai sensi dell’articolo 203 della direttiva Iva e della legge nazionale, ma non poteva essere detratta dalla Sas come Iva versata a monte.

L’Amministrazione tributaria, aderendo a tale valutazione, emetteva, nei confronti della Sas un avviso di accertamento rettificativo che riduceva l’importo dell’Iva detratto per l’anno 2008, nel corso del quale erano state emesse due fatture di vendita di natanti. Successivamente, respingeva il reclamo proposto avverso tale avviso di rettifica.

Inoltre, poiché altre quattro fatture di vendita di imbarcazioni erano state emesse nel 2006, nel 2010 e nel 2012, il Fisco emetteva avvisi di rettifica per gli anni 2007 e 2010, relativi alla detrazione dell’imposta versata a monte sulle fatture emesse nel 2006 e 2010.

Poiché il reclamo proposto avverso tali avvisi di rettifica era stato respinto dall’Amministrazione finanziaria, la Sas ripagava l’Iva e non procedeva alla detrazione per le vendite prese in considerazione nella dichiarazione annuale dell’Iva del 2012.

Nel 2014, la controparte era stata oggetto di una procedura di insolvenza e il curatore fallimentare incaricato della liquidazione della società aveva rettificato le sei fatture relative alla cessione delle imbarcazioni, eliminando il riferimento all’Iva che vi era erroneamente comparso. L’Amministrazione tributaria indicava che il curatore fallimentare aveva presentato le fatture regolarizzate, nel 2014, e che questi, poco dopo, aveva depositato una domanda di rettifica.

Il Fisco accoglieva la domanda e rimborsava l’Iva corrispondente, che era stata riversata alla massa fallimentare, informando al contempo il rappresentante fiscale del curatore fallimentare che era tenuto ad assoggettare le operazioni all’Iva in Italia. Il rappresentante fiscale, tuttavia, rifiutava di emettere fatture che includessero l’Iva italiana.

La Sas non aveva citato in giudizio la controparte contrattuale per ottenere tali fatture e, quindi, chiedeva all’Amministrazione tributaria, per ragioni di equità, di ricalcolare l’Iva per gli anni 2007, 2008, 2010 e 2012, ma sia la domanda che il successivo reclamo venivano respinti.

Veniva, pertanto, proposto ricorso avanti al Tribunale tributario di Düsseldorf, che, nell’avallare l’interpretazione del Fisco, esponeva come quest’ultimo non era tenuto a restituire alla società l’imposta indebitamente fatturata, dal momento la stessa era stata riversata alla massa fallimentare della controparte.

Per questo motivo, la società proponeva un ricorso per cassazione dinanzi alla Corte tributaria federale tedesca.

Questioni pregiudiziali

La Corte tributaria federale tedesca, sospeso il procedimento, ha sottoposto alla Corte di giustizia le seguenti questioni pregiudiziali:

1. se il destinatario di una prestazione, residente sul territorio nazionale, possa far valere un cosiddetto diritto diretto nei confronti dell’Amministrazione tributaria nazionale in conformità della sentenza della Corte di giustizia dell’Unione europea del 15 marzo 2007, resa nella causa C-35/05, nei casi in cui
   1. il destinatario della prestazione riceva da un prestatore, anch’esso residente sul territorio nazionale, una fattura su cui è indicata l’imposta nazionale, che il destinatario della prestazione paga mentre il prestatore versa regolarmente l’imposta fatturata
   2. la prestazione fatturata sia tuttavia una prestazione resa in un altro Stato membro
   3. al destinatario della prestazione venga perciò negata sul territorio nazionale la detrazione dell’imposta versata a monte, in quanto manca un’imposta dovuta per legge sul territorio nazionale
   4. il prestatore rettifichi, quindi, la fattura eliminando l’indicazione dell’imposta nazionale, di modo che il totale della fattura si riduce in misura pari all’imposta fatturata
   5. il destinatario della prestazione non possa far valere diritti di pagamento nei confronti del prestatore, a seguito dell’apertura di una procedura di insolvenza sul patrimonio di quest’ultimo, e
   6. il prestatore, che non era ancora registrato nell’altro Stato membro, abbia la possibilità di registrarsi ai fini Iva in tale Stato, cosicché in seguito, indicando un codice di identificazione fiscale di detto Paese, egli potrebbe emettere una fattura intestata al destinatario della prestazione indicando l’imposta dello stesso Stato membro, che consentirebbe al destinatario della prestazione di detrarre in tale Stato membro, secondo la procedura particolare di cui alla direttiva 2008/9/Ce del 12 febbraio 2008, l’Iva versata a monte
2. se per rispondere a tale questione rilevi che l’Amministrazione tributaria nazionale abbia rimborsato al prestatore l’imposta versata sulla base della semplice rettifica della fattura, anche se, a seguito dell’apertura della procedura di insolvenza sul patrimonio del prestatore, quest’ultimo non ha effettuato alcun rimborso al destinatario della prestazione.

Sentenza

La Corte di giustizia, nello scrutinare il caso ad essa sottoposto, premette che il principio di neutralità dell’Iva, che è al centro del sistema comune dell’imposta sul valore aggiunto istituito dalla normativa dell’Unione, è garantito dal meccanismo del diritto alla detrazione volto a sgravare interamente l’imprenditore dall’onere dell’Iva dovuta o assolta nell’ambito di tutte le sue attività economiche e che garantisce, di conseguenza, la neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di dette attività, purché queste siano, in linea di principio, esse stesse soggette all’imposta.

Per garantire la neutralità, spetta agli Stati membri contemplare, nel rispettivo ordinamento giuridico interno, la possibilità di rettificare ogni imposta indebitamente fatturata, purché chi ha emesso la fattura dimostri la propria buona fede.

Dalla giurisprudenza della Corte di giustizia risulta che il diritto al rimborso diretto di un’Iva indebitamente fatturata di cui gode, a determinate condizioni, il destinatario di una fattura, riguarda l’Iva che lo Stato membro interessato ha ricevuto dall’emittente della fattura.

Quindi – osservano i togati comunitari – se è vero che la controversia in questione verte sulle domande di rimborso di un’imposta indebitamente fatturata e pagata, va, tuttavia, notato che, nel caso specifico, il Fisco aveva già riversato alla massa fallimentare del prestatore di servizi l’Iva indebitamente pagata dal destinatario dei servizi.

Di conseguenza, se, in caso di Iva indebitamente fatturata e pagata, un’Amministrazione tributaria che avesse già proceduto al rimborso su domanda del prestatore di servizi dovesse effettuare il rimborso anche al destinatario di servizi, allora l’Amministrazione tributaria sarebbe tenuta a rimborsare due volte il tributo.

A questo proposito, continua il Collegio di Lussemburgo, quando un fornitore ha erroneamente fatturato e versato l’Iva, quest’ultima, in linea di principio, deve essere rimborsata a tale fornitore. Infatti, il diritto di ottenere la restituzione delle imposte riscosse da uno Stato membro in violazione di norme del diritto dell’Unione costituisce la conseguenza e il complemento dei diritti attribuiti agli amministrati dalle disposizioni del diritto dell’Unione, nell’interpretazione loro data dalla Corte.

Lo Stato membro in questione è, quindi, tenuto, in linea di principio, a rimborsare i tributi riscossi in violazione del diritto dell’Ue. La domanda di rimborso dell’Iva indebitamente versata rientra nel diritto alla ripetizione dell’indebito, che è inteso a rimediare alle conseguenze dell’incompatibilità dell’imposta con il diritto dell’Unione, neutralizzando l’onere economico che ha indebitamente gravato l’operatore che, in definitiva, l’ha effettivamente sopportata.

Ebbene, il principio di neutralità dell’Iva, che è un principio fondamentale del sistema comune, mira a sgravare interamente il soggetto passivo dall’onere dell’Iva nell’ambito delle sue attività economiche.

Il fatto che il fornitore di servizi nella causa in commento fosse in liquidazione non è rilevante nel caso in esame, atteso che la giurisprudenza unionale non intende mettere in discussione l’ordine di priorità dei creditori nelle procedure di liquidazione.

Pertanto, osservano gli eurogiudici, è certamente vero che non si poteva escludere a priori che l’acquirente si trovasse in una situazione in cui fosse impossibile o eccessivamente difficile intentare un’azione civile contro il curatore fallimentare responsabile della liquidazione del fornitore di servizi al fine di ottenere una fattura comprensiva dell’Iva italiana e che poi avrebbe dovuto presentare una domanda di rimborso direttamente all’Amministrazione tributaria. Tuttavia, salvo imporre al Fisco un onere irragionevole, non si può pretendere che essa tenga conto del fatto che, in una situazione come quella descritta, la consueta catena di rimborso era gravemente perturbata, se non addirittura interrotta, a causa del fatto che il fornitore era in liquidazione, cosicché l’Iva che doveva essergli rimborsata sarebbe caduta nella massa fallimentare e rischiava di non essere rimborsata all’acquirente.

È anche vero che la lotta alle evasioni, elusioni ed eventuali abusi è un obiettivo riconosciuto e promosso dalla direttiva Iva, per cui le autorità fiscali non solo devono effettuare i controlli necessari presso i soggetti passivi per individuare le irregolarità e le frodi, ma devono anche verificare le dichiarazioni, i conti e altri documenti pertinenti dei soggetti passivi.

Nel caso in esame, tuttavia, richiedere all’Amministrazione tributaria tedesca di determinare se il fatto che il curatore fallimentare incaricato della liquidazione del prestatore di servizi non avrebbe dichiarato in Italia l’Iva italiana dovuta per legge costituisca, in forza del diritto italiano, un’evasione dell’Iva in tale Stato membro va oltre quanto può essere ragionevolmente imposto a un’Amministrazione in virtù dell’obiettivo ricordato sopra.

Infine, ricorda la Corte, la possibilità per l’acquirente o il destinatario di presentare la sua domanda di rimborso “direttamente” all’Amministrazione tributaria è un’eccezione ed è esperibile solo se il recupero di tale imposta presso il fornitore o il prestatore è impossibile o eccessivamente difficile, il che presuppone che l’acquirente o il destinatario non abbia trascurato alcuna possibilità di far valere i propri diritti al di fuori di tale situazione.

Nel caso specifico, il fornitore aveva ancora la possibilità di registrarsi ai fini Iva nel Paese Ue in cui l’imposta era dovuta, in modo da poter poi, indicando un numero di identificazione fiscale di detto Stato membro, inviare al destinatario della prestazione una fattura che indicasse l’imposta dello stesso Stato. Ciò avrebbe consentito al destinatario della prestazione di detrarre in tale Stato l’Iva versata a monte.

Di conseguenza, concludono i togati di Lussemburgo, la Sas avrebbe potuto, per non dover sostenere il costo dell’Iva in questione, avviare un’azione civile contro il curatore fallimentare incaricato della liquidazione del fornitore di servizi al fine di ottenere una fattura comprensiva dell’Iva italiana, azione che, invece, non ha intentato.

Conclusioni

La direttiva Iva, letta alla luce dei principi di effettività e di neutralità dell’imposta, deve essere interpretata nel senso che il destinatario di una prestazione non può chiedere direttamente all’Amministrazione tributaria dello Stato membro nel cui territorio è stabilito la restituzione dell’Iva che ha pagato al fornitore di tale prestazione, il quale ha erroneamente fatturato l’Iva nazionale di tale Stato membro invece dell’Iva dovuta per legge in un altro Stato membro e l’ha riversata alle autorità tributarie del primo Stato membro nel caso in cui queste ultime abbiano già rimborsato l’Iva al fornitore della prestazione sottoposto a una procedura di liquidazione.

Data della sentenza

5 settembre 2024

Numero della causa:

Causa C-83/2023

Nome delle parti:

H GmbH;

contro

Finanzamt M.