In presenza di sole fondamenta non si ha cessione di fabbricato

Tuttavia, la direttiva Iva limita il potere discrezionale di questi ultimi quanto alla portata della nozione di “terreni edificabili”. In tale contesto, gli Stati membri devono rispettare l’obiettivo perseguito dall’articolo 135, paragrafo 1, lettera k), della direttiva, che mira a esentare dall’Iva solo le cessioni di terreni non edificati, che non sono destinati a supportare un fabbricato.

Inoltre, la definizione della nozione di “terreni edificabili” è limitata anche dalla portata della nozione di “fabbricato”, definita in modo molto ampio dal legislatore dell’Unione all’articolo 12, paragrafo 2, primo comma, della direttiva Iva come inclusiva di “qualsiasi costruzione incorporata al suolo”. Ne consegue, che un terreno munito di una costruzione che deve essere qualificata come “fabbricato”, ai sensi di tale disposizione, non può essere qualificato come “terreno edificabile”.

Nella controversia in esame, i terreni di cui si tratta erano muniti, alla data della loro cessione, soltanto delle fondazioni di costruzioni a uso abitativo. Pertanto, occorre stabilire se tali fondazioni costituiscano, in quanto tali, un “fabbricato” o una “frazione di fabbricato”, ai sensi dell’articolo 12 della direttiva: in tal caso, i terreni non potrebbero più essere considerati come “terreni edificabili”.

Dalla domanda di pronuncia pregiudiziale risulta che tale chiarimento si impone in quanto la cessione di un terreno edificabile è soggetta a Iva.

Per contro, sebbene, in linea di principio, la cessione di un fabbricato o di una frazione di fabbricato sia anch’essa soggetta all’imposta, nel caso in esame, da un lato, fino al 31 dicembre 2010, l’ordinamento danese applicava, in forza dell’articolo 371 della direttiva Iva, l’esenzione per tutte le cessioni di beni immobili e, dall’altro, coerentemente con la normativa nazionale, le cessioni di fabbricati la cui costruzione era iniziata a tale data continuano a beneficiare di tale esenzione. Poiché le fondazioni costruite sui terreni di cui trattasi sono state eseguite nel corso del 2010, la società sostiene che la cessione di tali terreni è esente da Iva.

Al riguardo, la Corte ha precisato che l’articolo 12, paragrafo 3, della direttiva prevede che anche i terreni attrezzati rientrano nella nozione di “terreni edificabili” nei limiti in cui siano definiti tali dagli Stati membri.

In altri termini, l’urbanizzazione dei terreni, come l’allacciamento alle reti elettriche, del gas e dell’acqua, non può comportare la modifica della loro qualificazione giuridica in “fabbricato”, nel senso di edificio fissato al suolo mediante, in particolare, fondazioni.

Inoltre, per quanto l’articolo 12, paragrafo 2, della direttiva Iva definisca in modo molto ampio un fabbricato come “qualsiasi costruzione incorporata al suolo”, resta il fatto che tale disposizione rinvia all’articolo 12, paragrafo 1, lettera a), della stessa direttiva, che si riferisce “alla cessione di fabbricati o di frazioni di fabbricato, effettuata anteriormente alla prima occupazione”. Pertanto, non si può concludere che semplici opere di allacciamento alle reti possano essere incluse nella nozione di “fabbricato”.

La Corte ha così evidenziato, nell’ambito della definizione molto ampia della nozione di “fabbricato” tracciata nella direttiva, l’importanza del rinvio all’articolo 12, paragrafo 1, lettera a), della stessa, che si riferisce al criterio della “prima occupazione” di un fabbricato.

Il criterio della “prima occupazione” di un fabbricato va inteso come corrispondente a quello del primo uso del bene da parte del suo proprietario o del suo locatario. Sulla base di tale criterio è stato considerato determinante il momento in cui il prodotto può uscire dalla catena di produzione per entrare nel settore del consumo.

Tuttavia, tale disposizione rinvia all’articolo 12, paragrafo 1, lettera a), della stessa direttiva, che si riferisce al criterio della “prima occupazione”. Tale criterio deve essere inteso come corrispondente a quello del primo uso del bene da parte del suo proprietario o del suo locatario, fermo restando che è stato considerato, dal legislatore unionale, come determinante il momento in cui un prodotto può uscire dalla catena di produzione per entrare nel settore del consumo.

Orbene, le fondazioni di costruzioni a uso abitativo non possono essere oggetto di un’”occupazione” così definita. Inoltre, e in ogni caso, la realizzazione delle fondazioni non segna la fine del processo di costruzione del fabbricato e l’ingresso di quest’ultimo nel settore del consumo. Infatti, in base all’articolo 12, paragrafo 1, lettera a), della direttiva Iva, anche una “frazione di fabbricato” deve poter essere oggetto di occupazione e, pertanto, deve essere uscita dalla catena di produzione, il che può verificarsi, ad esempio, quando un fabbricato composto di più parti o unità, come appartamenti, è costruito per fasi, cosicché alcune di tali parti o unità possono essere oggetto di occupazione mentre altre parti sono ancora in costruzione.

A tal proposito, la Corte ha già sottolineato che occorre tener conto dell’uso effettivo di cui è oggetto un bene immobile al momento della cessione. Inoltre, coerentemente con l’articolo 12, paragrafo 2, terzo comma, della direttiva, gli Stati membri possono applicare criteri diversi da quello della prima occupazione, quali quello del periodo che intercorre tra la data di completamento dell’edificio e la data di prima cessione, oppure quello del periodo che intercorre tra la data di prima occupazione e la data della successiva cessione. Al pari del criterio della prima occupazione, tali criteri alternativi mirano a distinguere i fabbricati nuovi, soggetti in linea di principio all’Iva, dai vecchi fabbricati, esenti dall’imposta, in linea con l’articolo 135, paragrafo 1, lettera j), della direttiva Iva.

Dunque, il primo di tali criteri alternativi fa riferimento al “completamento dell’edificio”, vale a dire un evento che si colloca ben oltre la fase iniziale del getto delle fondazioni. Il secondo di tali criteri utilizza, dal canto suo, la stessa nozione del criterio standard di cui all’articolo 12, paragrafo 1, lettera a), vale a dire la “prima occupazione”, e deve quindi essere interpretato allo stesso modo di quest’ultimo criterio.

La Corte ha già affermato che fabbricati di uno o due piani che poggiavano su piattaforme in cemento realizzate su fondamenta interrate costituivano, ancorché fossero smontabili e spostabili, “beni immobili”.

Pertanto, la valutazione della Corte ha riguardato fabbricati completati, e non le fondazioni di questi ultimi.

Le conclusioni della Corte Ue
Tutto ciò premesso, la Corte Ue è pervenuta alla conclusione che l’articolo 12 della direttiva Iva deve essere interpretato nel senso che un’operazione di cessione di un terreno provvisto, alla data di tale cessione, esclusivamente di fondazioni di costruzioni a uso abitativo costituisce una cessione di un “terreno edificabile”, ai sensi di tale articolo.

Numero causa
Causa C-594/23

Data sentenza:
7 novembre 2024

Nome delle parti:
Skatteministeriet
contro
Lomoco Development ApS,
Holm Invest Aalborg A/S,
I/S Nordre Strandvej Sæby,
Strandkanten Sæby ApS