“Prima casa” su immobili da costruire, lavori in tre anni anche in pandemia

La sospensione emergenziale dei termini previsti ai fini del mantenimento del beneficio “prima casa”, fissata dall’articolo 24 del Dl n. 23 del 2020 e finalizzata ad impedire la decadenza dall’agevolazione, non ha riguardato l’obbligo gravante sul contribuente di terminare i relativi lavori entro tre anni dalla registrazione dell’atto in relazione agli acquisti di immobili in costruzione. Questo, in sintesi, il principio di diritto espresso nella sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, n. 2228/2024.

La vicenda processuale e la pronuncia della Corte tributaria della Campania
Una contribuente impugnava dinanzi alla Corte di giustizia tributaria di primo grado di Salerno due avvisi di liquidazione relativi ad imposta di registro, emessi dall’ufficio per violazione della disciplina per la fruizione dei benefici “prima casa” relativamente ad un immobile acquistato in corso di costruzione.

Nello specifico, veniva contestata la mancata ultimazione, nel termine di tre anni dalla registrazione dell’atto (stipulato il 29 aprile 2019), dei lavori relativi ad un immobile acquistato prima del decorso di un anno dalla vendita di precedente immobile per il quale la parte aveva beneficiato dell’agevolazione fiscale “prima casa”. Avverso la sfavorevole pronuncia di prime cure, l’interessata presentava appello alla Corte di giustizia tributaria della Campania, censurando in particolare la violazione delle norme relative alla motivazione della sentenza che, secondo l’istante, non aveva argomentato in merito alla decadenza dell’ufficio dal potere di emissione dell’atto.

In particolare, l’appellante lamentava che, considerando la sospensione prevista dalla disciplina emergenziale Covid-19 per l’attività edilizia, il termine a suo carico per l’ultimazione dei lavori relativi al (secondo) immobile “agevolato” doveva ritenersi maturato successivamente alla data di notifica dell’avviso di liquidazione, e che pertanto quest’ultimo doveva considerarsi illegittimo. In giudizio, la Direzione provinciale dell’Agenzia ribadiva la correttezza del proprio operato, chiedendo il rigetto del gravame e la conferma della sentenza impugnata.

Con sentenza n. 2228/2024 del 2 aprile 2024, il collegio tributario di seconde cure della Campania ha dichiarato infondate le argomentazioni della parte privata in ordine all’impatto della disciplina emergenziale Covid-19 – nello specifico, dell’articolo 24 del decreto legge n. 24 dell’8 aprile 2020, convertito con modificazioni dalla legge n. 40 del 5 giugno 2020, il quale, rubricato “Termini agevolazioni prima casa”, ha tra l’altro stabilito la sospensione dei termini previsti dalla nota II-bis all’articolo 1 della Tariffa parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro (Tur) – rispetto al computo del termine per l’ultimazione dei lavori della seconda casa acquistata dalla contribuente.

Sul punto, si legge nell’odierna sentenza, va confermato quanto espresso dai giudici di prime cure, vale a dire che “non vi sono elementi per ritenere che la sospensione operasse anche per tale termine; il richiamo a quanto disposto dall’art. 24 del D.L. 23/2020 … è da ritenersi non conferente perché quella norma, come correttamente argomentato dall’Agenzia nelle sue controdeduzioni, non può ritenersi far riferimento al triennio dalla data di registrazione dell’atto” e che “la norma invero si riferisce a termini diversi…, senza che sia possibile che la sospensione possa esser estesa a termini non indicati”.

Osservazioni
Nella fattispecie scrutinata dal collegio campano, oggetto del contendere era la questione relativa alla possibilità di ricomprendere tra le ipotesi rispetto alle quali opera la sospensione prevista dal citato articolo 24 del Dl n. 23 del 2020 quella concernente il termine – di tre anni dalla registrazione dell’atto di compravendita, secondo quanto chiarito nella circolare n. 38/E del 2005 (par. 5.1) sulla scorta dell’insegnamento reso dalla giurisprudenza di legittimità – per l’ultimazione dei lavori stabilito, per la fruizione delle agevolazioni “prima casa”, con riguardo all’acquisto di immobili in corso di costruzione.

In proposito, si osserva che, in ordine al riferito articolo 24 del Dl “emergenziale” n. 23 del 2020, la Relazione illustrativa alla norma ha in particolare precisato che l’introdotta sospensione “riguarda i termini di cui alla Nota II bis dell’art. 1 della Tariffa allegata al D.p.r. n. 131 del 1986, ovvero il periodo di 18 mesi dall’acquisto della prima casa, entro il quale il contribuente deve trasferire la residenza nel Comune in cui è ubicata l’abitazione; il termine di un anno entro il quale il contribuente che ha ceduto l’immobile acquistato con i benefici prima casa deve procedere all’acquisto di altro immobile da destinare a propria abitazione principale, richiesto per non decadere dal beneficio originario in caso di cessioni avvenute entro 5 anni dall’acquisto; il termine di un anno entro il quale il contribuente che abbia acquistato un immobile da adibire ad abitazione principale deve procedere alla vendita dell’abitazione ancora in suo possesso…”.

Dal canto proprio, l’Agenzia delle entrate, dopo aver chiarito nella circolare n. 9/E del 2020 (par. 8.1) che la sospensione ai sensi dell’articolo 24 del Dl n. 23 del 2020 è applicabile ai termini come individuati dalla Relazione illustrativa, nella successiva circolare n. 8/E del 2022, ha puntualizzato che «La sospensione non è applicabile neanche ai termini di decadenza previsti per l’ultimazione di immobili trasferiti in corso di costruzione, che, una volta realizzati, presentino le caratteristiche di case di abitazione riconducibili in una categoria catastale diversa da A1, A8 e A9». L’interpretazione resa nella circolare n. 8/E del 2022 è stata condivisa da diverse sentenze dei giudici tributari.

Tra le altre, la sentenza della Cgt di primo grado di Ascoli Piceno, n. 162/2022, ha affermato che al termine di cui si discute non è applicabile l’articolo 24 del Dl n. 23/2020 perché “versandosi in campo di norma eccezionale l’interpretazione deve essere di stretta osservanza e quindi con divieto di quella estensiva-analogica… Nessun vulnus alla Carta costituzionale è ravvisabile in dette normative poiché esse hanno regolato situazioni diverse e non paragonabili tra loro sicché il Legislatore ha esercitato le proprie potestà di carattere discrezionale ed insindacabile sulla scorta della sollecitazione a seguito di eventi straordinari”; mentre la sentenza della Cgt di primo grado di Padova n. 358/2022, ha concluso nel senso che «il Legislatore non ha ricompreso il termine triennale entro il quale l’istante deve ultimare i lavori per mantenere il beneficio “prima casa” provvisoriamente concesso a seguito della richiesta effettuata nell’atto di compravendita registrato, come anche precisato nella Circolare 9/E del 13.04.2020, par. 8.1 della Agenzia delle Entrate emanata per specificare l’ambito applicativo della sopracitata norma, nonché la risposta n. 39 del 12.01.2021 fornita dalla Direzione Centrale della Agenzia delle Entrate nell’interpello relativo all’applicabilità della sospensione dei termini in tema di “agevolazione prima casa” su immobili da costruire, ove viene precisato che esiste un limite per la conclusione dei lavori di costruzione della prima casa ed il superamento dello stesso determina inevitabilmente la decadenza dalle “agevolazioni prima casa”».

Analogamente, nella sentenza della Cgt di primo grado di Reggio Calabria n. 293/2023, si legge che “…la normativa che ha contemplato la sospensione dei termini in conseguenza del fenomeno pandemico non trova applicazione per la conclusione dei lavori di costruzione della “prima casa”, poiché trattasi di norma di carattere eccezionale che non può essere estesa a ipotesi diverse da quelle espressamente contemplate dalla stessa disposizione di cui all’art. 24 del c.d. Decreto Liquidità…”.

Più di recente, sempre nei termini espressi in precedenza, sulla questione si registrano le sentenze della Cgt di primo grado di Pesaro-Urbino n. 253/2024 e di Salerno n. 1119/2024, secondo cui «Il Giudice rileva anche che trattandosi di norma agevolativa la stessa non risulta suscettibile di interpretazione estensiva, oltre i casi e le condizioni espressamente stabiliti, in aderenza ad uniforme indirizzo giurisprudenziale di Corte di Cassazione…”.

La sentenza in commento, in definitiva, si inserisce all’interno di un orientamento giurisprudenziale che annovera numerosi pronunciamenti i quali, nel condividere la posizione espressa nelle circolari dell’Agenzia, hanno escluso l’operatività della sospensione di cui all’articolo 24 del Dl n. 23 del 2020, rispetto all’obbligo, gravante sul contribuente che abbia acquistato un immobile “agevolato” in costruzione, di terminare i relativi lavori entro tre anni dalla registrazione dell’atto, pena la decadenza dal beneficio fiscale.