Royalties, ritenuta agevolata. Ok al beneficiario effettivo

La Cassazione, con la sentenza n. 26923 del 17 ottobre 2024, si è pronunciata in merito all’applicazione della ritenuta ridotta sulle somme pagate a titolo di royalties, prevista dall’articolo 12 della Convenzione contro le doppie imposizioni Italia-Lussemburgo. I giudici forniscono la nozione di beneficiario effettivo e chiariscono che spetta al contribuente dimostrare di esserlo superando i tre test previsti.

L’articolo 23, secondo comma, lettera c), del Tuir prevede che i compensi per l’utilizzazione di opere dell’ingegno, corrisposti a non residenti in Italia, si considerano prodotti nel territorio dello Stato se corrisposti da soggetti ivi residenti. Se l’utilizzatore dell’opera dell’ingegno ricopre il ruolo di sostituto di imposta, al momento del pagamento è tenuto a effettuare una ritenuta alla fonte a titolo di imposta nella misura del 30% sulla parte imponibile del compenso pagato, come previsto dall’articolo 25, quarto comma, del Dpr n. 600/1973.

La ritenuta domestica può essere mitigata nel caso in cui sia stata ratificata una convenzione contro le doppie imposizioni più favorevole al contribuente. La Costituzione, all’articolo 10, comma 1, prevede che l’ordinamento italiano debba adattarsi alle norme del diritto internazionale, mentre l’articolo 117 stabilisce l’obbligo di conformarsi ai vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e agli obblighi internazionali. Quindi, in caso di conflitto tra le norme pattizie e la disciplina domestica, è un principio consolidato di diritto internazionale la supremazia delle convenzioni rispetto alla legislazione interna.

Al riguardo, l’articolo 75 del Dpr n. 600/1973 prevede che “nell’applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui redditi, sono fatti salvi accordi internazionali resi esecutivi in Italia”.

Per la dottrina nazionale e internazionale non ci sono dubbi sul fatto che tali trattati, siccome speciali, prevalgono sulla normativa nazionale, tuttavia, l’articolo 169 del Tuir chiarisce che se le norme interne sono più favorevoli al contribuente, si applicano le stesse anche in deroga agli accordi internazionali.

Disciplina convenzionale
Le Convenzioni contro le doppie imposizioni, in particolare, l’articolo 12 “Canoni”, disciplinano il trattamento fiscale delle royalties (o canoni). Nel dettaglio, il paragrafo 4, specifica che “il termine “canoni” designa i compensi di qualsiasi natura corrisposti per l’uso o la concessione in uso di un diritto d’autore su opere letterarie, artistiche o scientifiche del , delle pellicole cinematografiche e delle altre registrazioni di suoni o d’immagini, di brevetti, marchi di fabbrica o di commercio, disegni o modelli, progetti, formule o processi segreti, nonché per l’uso o la concessione in uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche e per informazioni concernenti esperienze di carattere industriale, commerciale o scientifico”.

Nei precedenti paragrafi 1 e 2 viene previsto, rispettivamente, che “i canoni provenienti da uno Stato e pagati ad un residente dell’altro Stato sono imponibili in detto altro Stato” e che “tuttavia, tali canoni possono essere tassati nello Stato dal quale essi provengono e in conformità della legislazione di detto Stato, ma, se la persona che riceve i canoni ne è l’effettivo beneficiario, l’imposta così applicata non può eccedere il 5 (ndr. aliquota differente in base alle singole convenzioni stipulate dall’Italia) per cento dell’ammontare lordo dei canoni”.

Quindi, si rileva che le disposizioni citate stabiliscono una tassazione concorrente dello Stato di residenza del beneficiario effettivo e dello Stato della fonte. La tassazione concorrente avviene tramite l’applicazione di una ritenuta convenzionale sull’importo lordo dei canoni.

Dall’analisi delle disposizioni, sia interne sia convenzionali, emerge che l’utilizzatore nazionale è obbligato a effettuare la ritenuta a titolo d’imposta sui canoni corrisposti al beneficiario non residente, applicando alternativamente:

• l’aliquota domestica
• l’aliquota convenzionale più favorevole, nel caso di produzione, da parte del percipiente il canone, della documentazione attestante l’esistenza dei requisiti per fruire della ritenuta pattizia.

Documenti di prassi
La prassi amministrativa ha fornito le modalità applicative per la richiesta di rimborso presentabile dal soggetto non residente ai sensi di quanto previsto dall’articolo 38 del Dpr n. 602/1973, ovvero, per l’applicazione diretta dell’aliquota convenzionale, da parte del sostituto d’imposta.

Secondo i chiarimenti dell’Amministrazione finanziaria, per non incorrere nelle responsabilità che la legge pone a carico del sostituto di imposta in caso di errata applicazione della ritenuta, viene richiesto al sostituto d’imposta che:

• “[…] le società eroganti potranno, per l’avvenire, applicare direttamente, sotto la propria responsabilità il trattamento convenzionale, omettendo di effettuare le ritenute all’atto della corresponsione delle royalties, previa produzione da parte del percipiente di una apposita domanda corredata dalla richiamata dichiarazione concernente l’inesistenza di stabili organizzazioni in Italia e sulla base di una indagine documentale diretta a stabilire se ricorrano le ulteriori condizioni cui l’esenzione è subordinata”. Ed inoltre “La documentazione suddetta dovrà essere allegata alla dichiarazione di cui’ all’art. 7 del D. P. R. 29 settembre 1973, n. 600 allo scopo di giustificare la mancata trattenuta sulle somme, da essa risultanti, corrisposte ai beneficiari statunitensi”;
• “[…] questo ministero consente, in via provvisoria, che, i soggetti nazionali eroganti dividendi, interessi o redevances a beneficiari residenti in Svizzera applichino direttamente, sotto la propria responsabilità, il trattamento convenzionale previa produzione da parte dei beneficiari effettivi di apposito attestato ufficiale delle autorità elvetiche certificante l’inesistenza, per quanto a conoscenza delle’ autorità stesse, di stabili organizzazioni in Italia dei percipienti. Il richiamato attestato ufficiale deve altresì certificare la residenza e la tassabilità nella Confederazione svizzera dei beneficiari, nonché l’esistenza di tutte le altre condizioni previste dal patto internazionale. Per gli intestatari di azioni diversi dai beneficiari effettivi occorre altresì un affidavit bancario. La documentazione suddetta dovrà essere allegata alla dichiarazione di cui all’art. 7 del D. P.R. 29 settembre 1973, n. 600, allo scopo di giustificare l’applicazione della ritenuta ridotta sulle somme da essa risultanti, corrisposte a beneficiari svizzeri”;
• “E’ appena il caso di sottolineare in proposito che, per non incorrere nella responsabilità che la legge prevede a carico dei sostituti d’imposta, la stessa società erogante dovrà acquisire preventivamente tutti gli elementi idonei a comprovare la sussistenza delle condizioni richieste per l’applicazione del suesposto regime convenzionale (certificazione della competente Autorità straniera attestante la residenza statunitense del professionista e dichiarazione dell’interessato relativa al periodo di permanenza in Italia)”.

Per applicare le ritenute pattizie più favorevoli, invece di quelle domestiche, il sostituto d’imposta ha l’obbligo di acquisire preventivamente tutta la documentazione evidenziata nei documenti di prassi.

Definizione di beneficiario effettivo
Al riguardo, sono stati appena chiamati a esprimersi i giudici di piazza Cavour con la sentenza n. 26923 del 17 ottobre 2024. La pronuncia richiama la definizione di beneficiario effettivo compendiata nella sentenza n. 32840/2018 della Cassazione, in particolare, “In tema di doppia imposizione internazionale, ai fini della tassazione delle “royalties”, opera il criterio, elaborato dalla prassi internazionale, del “beneficiario effettivo”, volto a contrastare pratiche finalizzate a trarre profitto dalla autolimitazione della potestà impositiva statale, in forza del quale può fruire dei vantaggi garantiti dai trattati solo il soggetto sottoposto alla giurisdizione dell’altro Stato contraente che abbia la reale disponibilità giuridica ed economica del provento percepito, realizzandosi, altrimenti, una traslazione impropria dei benefici convenzionali o un fenomeno di non imposizione”.

Invece, riguardo a chi spetti dimostrare il possesso dei requisiti per l’applicazione della disciplina pattizia, ovvero di essere il beneficiario effettivo delle royalties, i giudici di legittimità hanno chiarito che “è onere della società contribuente provare la propria qualità di beneficiario effettivo degli stessi, superando a tal fine tre test, autonomi e dis “indici segnaletici”:

• il “substantive business activity test”, che verifica se la società percipiente svolga un’attività economica effettiva;
• il “dominion test”, che verifica se la società percipiente possa disporre liberamente degli interessi ricevuti o se invece sia tenuta a rimetterli ad un soggetto terzo;
• il “business purpose test”, che verifica le ragioni dell’interposizione di una società nel flusso reddituale transfrontaliero, e cioè se abbia una funzione nell’operazione di finanziamento o se sia mera “conduit company” (o “société relais”), la cui interposizione è finalizzata esclusivamente ad un risparmio fiscale.”

Recentemente i giudici di legittimità avevano confermato che per verificare la qualità di beneficiario effettivo bisogna effettuare un’analisi basata sui tre test, autonomi e disgiunti, come denominati dalla dottrina in relazione ai principi cardine elaborati dalla richiamata giurisprudenza unionale e di legittimità sopra richiamati.

Conclusione
Secondo la giurisprudenza di legittimità, l’onere di dimostrare d’essere il beneficiario effettivo, e conseguentemente possedere i requisiti per l’applicazione della disciplina pattizia, spetta al contribuente. L’Amministrazione finanziaria ha evidenziato che il sostituto d’imposta ha l’obbligo di acquisire preventivamente la documentazione utile per l’applicazione delle ritenute convenzionali, in sostituzione di quelle domestiche.

Il contribuente per dimostrare di essere il beneficiario effettivo deve superare tre test, ossia il substantive business activity test, il dominion test e il business purpose test, come chiarito nella sentenza della Cassazione n. 26923/2024 richiamata.