Ritenute per i non residenti: i “paletti” degli eurogiudici

Per la Corte Ue, l’articolo 63 Tfue (Trattato sul funzionamento dell’Unione europea) osta a una normativa di uno Stato membro per cui i dividendi distribuiti da una società stabilita in un territorio fiscalmente autonomo dello Stato sono oggetto di una ritenuta alla fonte che, se i dividendi sono percepiti da una società residente, equivale a un acconto sull’imposta sulle società e viene rimborsata se l’esercizio si chiude in perdita, mentre non vi è alcun rimborso se a percepirli sia una società non residente (sentenza 19 dicembre 2024, causa C-601/2023).
Una società residente nel Regno Unito, priva di stabile organizzazione in Spagna, ha percepito nel 2017 una somma, a titolo di dividendi, distribuiti da una società residente in Biscaglia, oggetto, ai sensi della legge vigente nel Paese basco, di una ritenuta alla fonte.
Tale ritenuta, inizialmente fissata al 19%, vale a dire la stessa percentuale applicabile ai dividendi versati alle società residenti, era stata ridotta al 10% sulla base della convenzione ispano-britannica.
Nel 2021, la società britannica ha chiesto all’Erario di Biscaglia la rettifica delle autoliquidazioni presentate dalla società distributrice dei dividendi che aveva operato la ritenuta alla fonte, nonché il rimborso di quest’ultima, ritenuta indebita. L’Erario ha respinto la domanda.
La società ha presentato, quindi, reclamo dinanzi al Tribunale economico-amministrativo foral di Biscaglia, che lo ha respinto. La vertenza è pertanto finita all’attenzione della Corte superiore di giustizia dei Paesi Baschi.

La questione pregiudiziale
Manifestando dubbi sulla compatibilità della normativa fiscale basca con la libera circolazione dei capitali, la Corte superiore ha sospeso il procedimento e sottoposto alla Corte di giustizia Ue la seguente questione pregiudiziale:

• se l’articolo 63 Tfue debba essere interpretato nel senso che osta a una situazione in cui il Regno di Spagna e, in particolare, il territorio storico di Biscaglia, fiscalmente autonomo, nonostante applichi ai non residenti la stessa aliquota prevista per i residenti, non rimborsa ai primi la ritenuta alla fonte operata in occasione della distribuzione di dividendi da parte di un ente residente – e a una situazione in cui i non residenti non riescono a neutralizzare la differenza di trattamento mediante l’applicazione della Convenzione contro la doppia imposizione – mentre ai residenti che registrano parimenti perdite nell’esercizio tale ritenuta viene integralmente rimborsata.

La risposta degli eurogiudici
La Corte di giustizia premette che le misure vietate dall’articolo 63, paragrafo 1, Tfue, in quanto restrizioni dei movimenti di capitali, comprendono quelle che sono tali da dissuadere i non residenti dal compiere investimenti in uno Stato membro o a dissuadere i residenti di detto Stato membro dal compierne in altri Stati. In virtù della normativa in discussione nel procedimento in esame, le società detentrici di partecipazioni in una società stabilita in Biscaglia sono assoggettate, per quanto attiene ai dividendi loro distribuiti a tale titolo, a due regimi impositivi differenti, la cui applicazione dipende dal loro status di residente o di non residente.
Infatti, i dividendi versati alle società non residenti da una società il cui domicilio fiscale è stabilito in Biscaglia sono assoggettati a una ritenuta alla fonte pari al 19% del loro importo lordo, aliquota che può tuttavia essere ridotta, in virtù di una convenzione contro la doppia imposizione, e ciò indipendentemente dai risultati finanziari delle società non residenti. Nel caso in esame, come detto, i dividendi percepiti dalla società in questione sono stati oggetto di una ritenuta alla fonte del 10% in applicazione della convenzione ispano-britannica.
Per contro, se è vero che i dividendi versati da una società stabilita in Biscaglia a un’altra società residente nella stessa situazione della contribuente sono anch’essi assoggettati a una ritenuta alla fonte pari al 19% del loro importo lordo, detta ritenuta vale come acconto sull’imposta sulle società applicabile in Biscaglia.
Qualora la residente registri perdite al termine dell’esercizio fiscale e, pertanto, non sia dovuta alcuna imposta sulle società, la ritenuta alla fonte prelevata sui dividendi in questione a titolo di acconto viene rimborsata, mentre nulla del genere è previsto quando la ritenuta alla fonte è prelevata su dividendi versati a società non residenti.
Quindi, il regime applicabile all’imposizione dei dividendi versati da una società il cui domicilio fiscale è stabilito nel territorio storico di Biscaglia è tale da procurare un vantaggio a una società residente, assoggettata all’imposta sulle società in detto territorio, rispetto a una società non residente, qualora le due società concludano un esercizio fiscale con un risultato negativo.

Dalle considerazioni espresse dalla Corte in esito all’esame della normativa nazionale, quest’ultima è tale da procurare un vantaggio alle società residenti in perdita, in quanto ne deriva quantomeno un vantaggio di tesoreria, se non un’esenzione, laddove le società non residenti sono assoggettate a tassazione immediata e definitiva, a prescindere dal loro risultato d’esercizio.
Pertanto, la normativa in discussione nel procedimento principale costituisce una restrizione alla libera circolazione dei capitali, vietata, in linea di principio, dall’articolo 63, paragrafo 1, Tfue.

Esistono giustificazioni alla restrizione?
Ciò posto, la Corte Ue passa a esaminare se tale restrizione possa essere giustificata alla luce delle disposizioni del Tfue.
Ebbene, in forza dell’articolo 65, paragrafo 1, lettera a) Tfue, le disposizioni dell’articolo 63 menzionato non pregiudicano il diritto degli Stati membri di applicare le pertinenti disposizioni della loro legislazione tributaria in cui si opera una distinzione tra i contribuenti che non si trovano nella medesima situazione per quanto riguarda il loro luogo di residenza o il luogo di collocamento del loro capitale.
Tale disposizione, costituendo una deroga al principio fondamentale della libera circolazione dei capitali, deve, però, essere oggetto di un’interpretazione restrittiva: in sostanza, perché una normativa tributaria nazionale possa considerarsi compatibile con le disposizioni del Trattato, relative alla libera circolazione dei capitali, è necessario che la differenza di trattamento che ne risulta riguardi situazioni che non siano obiettivamente paragonabili, o sia giustificata da un motivo imperativo d’interesse generale.
Ebbene, secondo la giurisprudenza europea, dal momento in cui uno Stato membro assoggetta, unilateralmente o mediante accordi, all’imposta sui redditi non soltanto i contribuenti residenti, ma anche i contribuenti non residenti, per i dividendi che essi percepiscono da una società residente, la situazione dei non residenti si avvicina a quella dei contribuenti residenti.
Tanto detto, la Corte passa a considerare un ulteriore aspetto della questione a essa sottoposta, chiarendo che la restrizione alla libera circolazione dei capitali risultante dalla normativa nazionale basca risiede nella circostanza che, contrariamente alle società residenti in perdita, le società non residenti, anch’esse in perdita, non godono né del rimborso della ritenuta alla fonte né di un eventuale differimento dell’imposizione.

Ebbene, la concessione del beneficio di un siffatto trattamento alle società non residenti, eliminando necessariamente tale restrizione, non metterebbe in discussione il conseguimento dell’obiettivo connesso all’efficace riscossione dell’imposta dovuta dalle società medesime, laddove percepiscano dividendi da una società residente, stabilita in Biscaglia.
Infatti, in primo luogo, il regime del rimborso della ritenuta alla fonte in caso di risultato negativo dell’esercizio costituisce, per sua natura, una deroga al principio della tassazione dei dividendi nell’esercizio fiscale di loro distribuzione, ragion per cui tale regime, per sua natura, è destinato ad applicarsi non alla maggior parte delle società percettrici di dividendi, bensì unicamente a quelle che registrano perdite. Inoltre, spetterebbe alle società non residenti fornire gli elementi pertinenti che consentano all’amministrazione finanziaria dello Stato membro d’imposizione di rilevare la sussistenza dei requisiti previsti dalla legge per poter godere del rimborso della ritenuta alla fonte. Infine, i meccanismi di cooperazione esistenti tra le autorità degli Stati membri a livello dell’Unione sono sufficienti per consentire allo Stato membro di origine di verificare la veridicità degli elementi prodotti dalle società non residenti, che intendano avvalersi del rimborso della ritenuta alla fonte.
Conseguentemente, osserva la Corte Ue, dal riconoscimento alle società non residenti in perdita del beneficio relativo al rimborso della ritenuta alla fonte effettuata e all’eventuale differimento d’imposizione deriverebbe l’eliminazione di qualsiasi restrizione alla libera circolazione dei capitali, senza peraltro ostacolare la realizzazione dell’obiettivo perseguito dalla normativa nazionale oggetto del procedimento principale.

Quindi, una giustificazione della normativa in questione, relativa all’efficace riscossione delle imposte, non può secondo la Corte trovare accoglimento.
Infine, la Corte ricorda di aver riconosciuto che il mantenimento della ripartizione del potere impositivo tra gli Stati membri costituisce un obiettivo legittimo e che, in assenza di disposizioni di unificazione o di armonizzazione adottate dall’Unione, gli Stati membri rimangono competenti a definire, in via convenzionale o unilaterale, i criteri di ripartizione del loro potere impositivo.
Nel caso alla sua attenzione, i dividendi versati a una società non residente sono tassati mediante una ritenuta alla fonte a un’aliquota fissata nell’ambito di una convenzione contro la doppia imposizione, e detta ritenuta non viene rimborsata qualora la società realizzi un esercizio in perdita, mentre una società residente, che si trovi nella stessa situazione, beneficia del rimborso e del differimento della tassazione dei dividendi percepiti.
Tuttavia, da un lato, allorché uno Stato membro ha scelto di non assoggettare, in talune situazioni, a imposta le società residenti sui loro dividendi d’origine nazionale, esso non può invocare la necessità di garantire una ripartizione equilibrata della potestà impositiva tra gli Stati membri per giustificare l’assoggettamento a imposta di società non residenti che ricevono redditi di questo tipo. Dall’altro lato, l’eventuale differimento dell’imposizione dei dividendi percepiti da una società non residente in perdita non significherebbe che il territorio storico fiscalmente autonomo di Biscaglia debba rinunciare al suo diritto di tassare un reddito generato sul suo territorio. Infatti, i dividendi distribuiti dalla società residente verrebbero assoggettati a imposizione una volta che la società non residente chiudesse un esercizio successivo in attivo, al pari di quanto avverrebbe, fatta salva una verifica da parte del giudice del rinvio, per una società residente in analoga situazione.
Inoltre, il minor gettito tributario connesso alla tassazione dei dividendi percepiti da società non residenti, in caso di esercizio in perdita, non può giustificare l’imposizione immediata e definitiva dei dividendi percepiti da dette società in un siffatto caso di specie, laddove tali perdite sono accettate qualora riguardino società residenti assoggettate a imposta in Biscaglia.
In definitiva, secondo la Corte Ue, la normativa basca non può essere giustificata dalla necessità di salvaguardare la ripartizione equilibrata del potere impositivo tra gli Stati membri e di prevenire il rischio di duplice uso delle perdite.

In ultima analisi, i giudici europei passano a scrutinare se la normativa nazionale serva a salvaguardare la coerenza del regime fiscale nazionale, dal momento che la mancata presa in considerazione, nello Stato membro della fonte, delle perdite subite al di fuori di tale Stato membro da una società non residente segue una logica simmetrica e costituisce il corso della mancata imposizione, in detto Stato membro, delle attività economiche da cui derivano tali perdite.

Tuttavia, nel caso in esame, le società residenti e assoggettate all’imposta sulle società in Biscaglia, che si trovano in situazione di perdita e che ottengono un rimborso della ritenuta alla fonte prelevata sui dividendi percepiti, non sono assoggettate, a titolo di compensazione di tale rimborso, a un prelievo fiscale determinato. Anche se le società residenti fossero tenute a integrare tali dividendi nella misura del 50% nella loro base imponibile dell’imposta sulle società, ciò non toglierebbe che, in situazione di perdita, le società in parola beneficerebbero quantomeno di un vantaggio di tesoreria, o addirittura di un’esenzione in caso di cessazione delle attività prima che sia nuovamente raggiunto un risultato positivo.

Quindi, neanche la giustificazione della normativa basca con la necessità di salvaguardare la coerenza del sistema fiscale può trovare accoglimento, secondo la Corte di giustizia.

Conclusioni
L’articolo 63 Tfue deve essere interpretato nel senso che osta a una normativa applicabile in uno Stato membro in forza della quale i dividendi distribuiti da una società stabilita in un territorio fiscalmente autonomo dello stesso Stato sono oggetto di una ritenuta alla fonte che, qualora siano percepiti da una società residente, assoggettata all’imposta sulle società in tale territorio fiscalmente autonomo, equivale a un acconto d’imposta e viene interamente rimborsata se quest’ultima società conclude il corrispondente esercizio fiscale con un risultato in perdita, mentre non è previsto alcun rimborso qualora detti dividendi siano percepiti da una società non residente in una medesima situazione.

Data della sentenza
19 dicembre 2024

Numero della causa:
Causa C-601/2023

Nome delle parti:
Credit Suisse Securities (Europe) Ltd;
contro
Diputación Foral de Bizkaia