Intero patrimonio pignorato: l’operatività va comunque provata

La suprema Corte di cassazione, con la sentenza n. 30607 del 28 novembre 2024, ha statuito, in materia di pignoramento immobiliare, che deve escludersi che lo stesso, anche se relativo all’intero patrimonio della società contribuente, possa integrare un’ipotesi di disapplicazione automatica della disciplina dettata per le società non operative (articolo 30, legge n. 724/1994) per ricorrenza di una delle fattispecie tipiche individuate dal direttore dell’Agenzia delle entrate con il decreto n. 23681 del 2008.

I fatti
Nel 2008, l’intero patrimonio di una società di capitali veniva assoggettato a procedura esecutiva, con nomina di un custode giudiziario al quale era attribuita la gestione esclusiva dei beni, con la finalità di procedere alla loro vendita all’asta.
La società contribuente presentava, dunque, interpello per ottenere la disapplicazione della disciplina dettata per le società non operative dall’articolo 30 della legge n. 724/1994.
L’Agenzia delle entrate rigettava l’istanza e notificava avvisi di accertamento per i periodi d’imposta 2008, 2009 e 2010, recuperando a tassazione il reddito imponibile minimo previsto per le società non operative.
All’esito del successivo giudizio, nella sentenza n. 30607/2024 la sezione tributaria della Corte di cassazione ha annullato le sentenze impugnate e ha statuito che, in sede di rinvio, dovrà essere accertata con congrua motivazione la sussistenza dei presupposti per disapplicare la disciplina delle società di comodo, restando viceversa escluso che il pignoramento immobiliare, anche se relativo all’intero patrimonio, possa integrare un’ipotesi di disapplicazione automatica per ricorrenza di una delle fattispecie tipiche individuate dal direttore dell’Agenzia delle entrate con il decreto n. 23681 del 2008 richiamato nell’articolo 30, comma 4-ter. 

La decisione
Ricostruito il quadro normativo vigente ratione temporis, la suprema Corte ha ribadito che l’applicazione della disciplina delle società di comodo è subordinata all’esito negativo di un test basato su specifici coefficienti matematici, finalizzato ad accertare la condizione di non operatività e che quest’ultima sussiste quando l’ammontare complessivo dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei proventi ordinari, imputati al conto economico, è inferiore a quello dei ricavi figurativi. Trattandosi di una mera operazione matematica incentrata sull’applicazione di un coefficiente stabilito per legge sul valore di taluni cespiti: “la determinazione dell’imponibile è effettuata sulla base di precisi criteri di legge, che escludono qualsiasi discrezionalità deduttiva, imponendosi sia in sede di accertamento, sia di determinazione giudiziale, salva la prova contraria da parte del contribuente. Dal possesso di alcuni beni, che costituisce il fatto noto, si risale al reddito, che rappresenta il fatto ignoto, ascrivibile al contribuente” (cfr Cassazione, pronunce nn. 36365/2021 e 13699/2016).
Il mancato superamento della soglia di operatività costituisce presunzione legale relativa della natura non operativa della società contribuente, alla quale è correlata una seconda presunzione legale relativa di reddito minimo fondata su coefficienti medi di redditività degli elementi patrimoniali di bilancio (cfr Cassazione n. 1898/2022).

La descritta disciplina opera su due diversi livelli:

• a un primo livello “fornisce la definizione di non operatività degli enti (c.d. test di operatività), attraverso un confronto tra i proventi derivanti dall’attività d’impresa, emergenti dalla contabilità, e quelli individuati applicando specifici coefficienti al valore dei beni immobili, delle partecipazioni e delle altre immobilizzazioni della società”
• a un secondo livello “per i soggetti che non hanno superato il test, fa scattare la presunzione di un reddito minimo, che viene determinato in rapporto al valore dei beni della società, ai quali sono applicati altri coefficienti” (cfr Cassazione n. 1898/2022).

In base al comma 4-bis dell’articolo 30, della legge n. 724/1994, il contribuente può provare, con onere a suo carico, l’impossibilità, per situazioni oggettive, di conseguire il reddito presunto, mentre, in base al comma 4-ter dello stesso articolo, il contribuente può invocare la disapplicazione automatica se ricorre una delle situazioni di impossibilità oggettiva predeterminate dal direttore dell’Agenzia delle entrate con il provvedimento n. 23681 del 2008.
L’interpello disapplicativo non esclude che il contribuente possa introdurre la questione per la prima volta nel giudizio di impugnazione dell’atto impositivo, giacché “l’interpello non è una condizione di procedibilità né comporta l’elisione della facoltà per il contribuente di superare la presunzione legale di non operatività” (cfr Cassazione n. 16472/2022).
Il contribuente può assolvere l’onere di prova contraria “non solo dimostrando che, nel caso concreto, l’esito quantitativo del test di operatività è erroneo o non ha la valenza sintomatica che gli ha attribuito il legislatore, giacché il livello inferiore dei ricavi è dipeso invece da situazioni oggettive che ne hanno impedito una maggior realizzazione, ma anche dando direttamente la prova proprio di quella circostanza che, nella sostanza, dal livello dei ricavi si dovrebbe presumere inesistente, ovvero dimostrando la sussistenza di un’attività imprenditoriale effettiva, caratterizzata dalla prospettiva del lucro obiettivo e della continuità aziendale, e dunque l’operatività reale della società” (cfr Cassazione nn. 16472/2022, 26219/2021 e 4946/2021): infatti, “se è rilevante la prova contraria rappresentata dalla necessaria dimostrazione della carenza indiziaria degli elementi sintomatici (l’esito quantitativo del test) sui quali la presunzione legale di un fatto (l’inoperatività della società) si fonda, non può non essere rilevante anche la prova contraria che dimostri proprio l’inesistenza dello stesso fatto presunto (ovvero che provi l’operatività della società e l’effettività dell’impresa)” (cfr Cassazione n. 16472/2022).

Quanto alla questione relativa alle conseguenze della soggezione dell’intero patrimonio immobiliare aziendale a pignoramento da parte di terzi creditori, il Collegio rileva che non rientra tra le situazioni oggettive per la disapplicazione automatica della disciplina delle società non operative, stante la tassatività di tale elenco e l’impossibilità di operare una interpretazione estensiva oppure analogica.
Compito del giudice del rinvio sarà quello di verificare se, nel caso concreto, sussistano o meno le situazioni oggettive – diverse da quelle individuate nel provvedimento direttoriale – al cui ricorrere la società non operativa si può sottrarre alla relativa disciplina nonostante l’esito, inferiore alla soglia legale di operatività, del test condotto con il criterio quantitativo.
La prova a carico del contribuente deve intendersi in termini economici, aventi riguardo alle effettive condizioni di mercato e può riguardare, oltre che il mancato raggiungimento della soglia di operatività, anche il reddito minimo presunto normativamente, “ben potendo la società evidenziare le circostanze che hanno impedito il raggiungimento della soglia minima di componenti presuntivi e che, pertanto, giustificano la minore entità di componenti positivi dichiarati e risultanti dalla contabilità, nonché contestare le ulteriori presunzioni poste dalla normativa, indicando eventuali condizioni che hanno reso impossibile conseguire l’imponibile minimo” (cfr circolare n. 5/E del 2007).
Ne consegue, che ogni situazione in grado di giustificare la divergenza tra il quantum dichiarato dal contribuente e quello determinato applicando i parametri di legge deve essere presa in considerazione al fine di verificare il superamento delle presunzioni di legge. La caratteristica di “oggettività” delle situazioni che il contribuente può far valere, nella ratio del comma 4-bis dell’articolo 30, non ha, infatti, la funzione di distinguere tra cause esterne, che si impongono al soggetto, e cause che derivano (anche solo in parte) da libere determinazioni di quest’ultimo, ma quella di richiedere che quest’ultimo sia in grado di dimostrare oggettivamente la non fittizietà di quanto dichiarato.

Per questi motivi, la suprema Corte di cassazione ha accolto il ricorso proposto dall’Amministrazione finanziaria.