Associazioni temporanee di imprese, ogni aderente dimostra i suoi costi

La mancanza di soggettività fiscale dell’associazione temporanea d’imprese (Ati) ai fini delle imposte dirette e dell’Iva comporta che è onere puntuale di ogni singola società facente parte dell’Ati dimostrare l’inerenza di ogni singolo costo alla propria attività imprenditoriale. Così si è espressa la Corte di cassazione, con la sentenza n. 3869 del 15 febbraio 2025 avallando le tesi dell’amministrazione finanziaria.

In tema di imposte sui redditi delle società, hanno chiarito i giudici di Piazza Cavour, il principio dell’inerenza dei costi deducibili si ricava dalla nozione stessa di reddito d’impresa ed esprime la necessità di riferire i costi sostenuti all’esercizio dell’attività imprenditoriale, escludendo quelli che si collocano in una sfera estranea ad essa.
Infine, ha ancora precisato la Corte, grava sul contribuente l’onere di provare e documentare l’imponibile maturato e l’esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi nonché la sua concreta destinazione alla produzione, quale atto d’impresa.

La vicenda e il ricorso in Cassazione
L’Agenzia delle entrate emetteva nei confronti di una Srl (che, indicheremo con la lettera Y) un avviso di accertamento con il quale recuperava a tassazione un maggior reddito d’impresa non dichiarato corrispondente a costi ai fini Ires e Irap, non deducibili per difetto di inerenza e competenza nonché l’indebita detrazione Iva.

La Srl Y oggetto di accertamento aveva infatti costituito con un’altra società X un’associazione temporanea di imprese (Ati) per eseguire dei lavori nell’ambito di un contratto di appalto aggiudicato con un consorzio di bonifica.

La società X, per i lavori dalla stessa eseguiti, aveva emesso fatture, anziché nei confronti del consorzio appaltante, nei confronti della Srl Y oggetto di accertamento fiscale la quale, a sua volta, aveva fatturato nei confronti del consorzio committente l’intera prestazione complessivamente eseguita dalle due imprese, detraendo indebitamente l’imposta anche per i lavori eseguiti dalla associata X in difetto di inerenza e di legittimazione passiva.

Avverso l’atto impositivo del Fisco, la Srl Y proponeva ricorso di prima istanza dinanzi ai competenti giudici tributari che, accogliendolo, annullavano l’accertamento in questione. La decisione era poi confermata in grado d’appello dalla competente corte di giustizia tributaria di secondo grado.

Avverso tali determinazioni dei giudici di merito, l’Amministrazione fiscale proponeva quindi ricorso di ultima istanza dinanzi la Suprema Corte di cassazione, lamentando, in particolare, la violazione e falsa applicazione degli articoli 19 , 21 e 54 del Dpr n. 633/72 per avere i giudici tributari annullato l’atto impositivo nonostante le fatture emesse dalla società X nei confronti della Srl Y, con Iva portata in detrazione da quest’ultima, non afferissero ad operazioni intercorse tra la stessa Srl Y e la società X  ma ad operazioni intercorse tra l’impresa X e il consorzio committente, nei cui soli confronti avrebbero dovuto essere emesse.

Proprio da questo, derivava, secondo il Fisco, l’indetraibilità dell’Iva da parte della contribuente per difetto di inerenza e di legittimazione passiva.

La decisione della Corte
Chiamati a pronunciarsi definitivamente sulla controversia, i magistrati di Piazza Cavour hanno ritenuto corrette le argomentazioni avanzate dall’Amministrazione finanziaria.
La Corte di cassazione ha innanzitutto ricordato come costituisca ormai principio consolidato quello secondo cui, ai fini della detrazione di un costo, grava sul contribuente la prova dell’inerenza del medesimo quale atto d’impresa, in quanto proprio il contribuente è il soggetto onerato di dimostrare l’imponibile maturato.

Questo vale a maggior ragione in tema di ripartizione di costi infragruppo, e ancor di più, in tema di rapporti tra stazione appaltante e associazione temporanea di imprese, considerato che l’Ati, nell’ipotesi di raggruppamento tanto verticale quanto orizzontale, non costituisce un’impresa unitaria che esercita la propria attività in modo indipendente.

Inoltre, i giudici romani hanno anche precisato che l’eventuale presenza di un mandato in capo ad una delle società facenti parte del raggruppamento temporaneo di imprese (come è avvenuto nel caso specifico con la Srl Y parte in causa), se consente alla stazione appaltante di avere come interlocutore privilegiato solo l’impresa mandataria, non determina però la creazione di un centro autonomo di imputazione giuridica né comporta l’unificazione dell’attività di esecuzione dell’appalto.

L’appalto, dunque, non diventa “comune” alle imprese riunite, in quanto ciascuna di esse conserva – come precisato anche dalla Cassazione n. 1396 del 2003 – la piena autonomia operativa nella realizzazione della parte di opera che le compete.

Dunque, mediante la creazione di un raggruppamento temporaneo di imprese non si crea un soggetto giuridico nuovo ed autonomo rispetto ai partecipanti in quanto le singole imprese dell’Ati mantengono ciascuna la propria piena autonomia, anche giuridica.
Pertanto, hanno proseguito i magistrati romani, la sentenza impugnata è da ritenersi erronea in quanto i giudici tributari hanno ritenuto legittima la detrazione dell’Iva da parte della Srl Y sulle fatture emesse dall’associata X per la parte di lavori eseguiti da quest’ultima in favore del consorzio di bonifica, valorizzando la configurazione dell’Ati nei confronti dei terzi come soggetto unitario, anche sul piano fiscale, in conseguenza del mandato conferito, nel contratto di costituzione dell’Ati stessa, alla capogruppo Srl Y e della rappresentanza esclusiva in capo a quest’ultima delle imprese mandanti nei confronti del soggetto appaltante.

Facendo ciò, però, hanno sentenziato i magistrati di ultima istanza, il giudice di appello non ha correttamente valutato la circostanza per cui un’Ati non muta la soggettività giuridica propria delle singole società partecipanti alla stessa né si è accertato di un eventuale assolvimento da parte della contribuente dell’onere probatorio circa l’inerenza dei costi detratti, ai fini Iva, relativamente alle fatture emesse nei suoi confronti dall’associata X per parte dei lavori eseguiti da quest’ultima in favore del committente, magari, ad esempio, tramite l’allegazione di un possibile accordo interno tra le società raggruppate per una diversa distribuzione delle spese sostenute per l’esecuzione delle opere appaltate e l’indicazione di quali ragioni avessero giustificato tale scelta tra le imprese raggruppate al fine della valutazione circa la coerenza logica della stessa.

Per le ragioni esposte, la Corte di Cassazione, definitivamente pronunciandosi sulla vicenda, e ritenendo corrette le argomentazioni avanzate dal Fisco, ha cassato la decisione di secondo grado dei giudici tributari di merito.