L’atto “richiamato” va allegato solo se ignoto al destinatario

L’articolo 7, comma 1, dello Statuto del contribuente, nel prevedere che debba essere allegato all’atto dell’amministrazione finanziaria ogni documento da esso richiamato in motivazione, si riferisce esclusivamente agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza. Questo è il principio che la Suprema Corte ha ribadito con l’ordinanza n. 5112 del 27 febbraio 2025 in tema di motivazione per relationem degli atti d’imposizione tributaria ossia quando chi la redige richiama un altro atto, collegato al primo, che in tal modo ne entra a far parte.

Il caso in esame
La controversia in commento origina dalla notifica di un atto di contestazione da parte dell’Agenzia nei confronti di una società cooperativa, che riguarda una sanzione amministrativa pecuniaria dovuta per la violazione, da parte della contribuente, dell’obbligo di emissione di alcuni scontrini fiscali. Tali violazioni erano state appurate dai verificatori della Guardia di Finanza.
L’atto di contestazione delle sanzioni veniva impugnato dalla società cooperativa davanti alla Commissione tributaria provinciale di Taranto; tra le altre ragioni, veniva lamentato il vizio di motivazione dell’atto impugnato per difetto di allegazione di atti. Nel caso in commento l’ufficio, pur rinviando a due processi verbali di constatazione (pvc), ometteva di allegare tali documenti all’atto di contestazione così determinando, a dire del contribuente, una compromissione del suo diritto di difesa.
L’Agenzia, costituendosi in giudizio, chiedeva il rigetto del ricorso: in particolare, sottolineava come la presunta carenza di motivazione dell’atto impugnato fosse priva di fondamento, avendo rispettato il disposto dell’articolo 42, comma 2, ultimo periodo, del Dpr  n. 600/1973 e i principi in tema di motivazione per relationem enunciati dalla Suprema Corte.
I giudici del primo grado accoglievano il ricorso e compensavano le spese del giudizio.
I giudici del gravame confermavano la prima decisione affermando che, affinché l’atto notificato sia legittimo sotto il profilo relativo all’obbligo motivazionale, il documento richiamato deve essere notificato contestualmente, o quanto meno l’atto tributario deve riprodurne il contenuto essenziale, non essendo rilevante il fatto che il contribuente conoscesse o potesse conoscere il contenuto del documento richiamato per altre vie.
A questo punto, l’Agenzia proponeva ricorso in Cassazione denunciando l’erronea applicazione di dell’articolo 7 della legge n. 212 del 2000, nonché dell’articolo 42 del Dpr n. 600/1973, ai sensi dell’articolo 360, primo comma, n. 3, del codice di procedura civile. Il contribuente resisteva con controricorso.

La decisione della Corte di Cassazione
Con l’ordinanza in commento, i giudici della Suprema Corte affermano che “In tema di motivazione per relationem degli atti d’imposizione tributaria, l’art. 7, comma 1, dello Statuto del contribuente, nel prevedere che debba essere allegato all’atto dell’amministrazione finanziaria ogni documento da esso richiamato in motivazione, si riferisce esclusivamente agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza”.
Gli stessi giudici precisano che lo stesso articolo 42 del Dpr  n. 600/1973 prevede la possibilità della motivazione per relationem dell’avviso di accertamento, con il correttivo per cui, se l’atto cui si rinvia non sia conosciuto né ricevuto dal contribuente, nella motivazione deve esserne riprodotto il contenuto essenziale, idoneo cioè a consentire al contribuente stesso di difendersi. Di conseguenza, l’Amministrazione finanziaria non ha l’obbligo di allegare all’atto impositivo i documenti richiamati, potendo limitarsi a riprodurne il contenuto essenziale; tuttavia, non è necessaria un’allegazione o riproduzione del contenuto essenziale dell’atto cui viene fatto rinvio se l’atto è conosciuto o ricevuto dal contribuente.

Brevi osservazioni
La norma contenuta all’articolo 7, comma 1 dello Statuto del contribuente, nella versione in vigore fino al 17 gennaio 2024, prevedeva che “Gli atti dell’amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall’articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama.
L’ultima parte di tale norma viene spesso interpretata dai giudici del merito nel senso di far nascere un vero e proprio obbligo di allegazione dell’atto richiamato, a prescindere dal fatto che il contribuente fosse o meno a conoscenza del contenuto dello stesso.
Già da tempo, i giudici di legittimità hanno smentito tale interpretazione ritenendo che la norma citata, nel prevedere che dovesse essere allegato all’atto dell’amministrazione finanziaria ogni documento richiamato nella motivazione di esso, non intendeva certo riferirsi ad atti di cui il contribuente avesse già integrale e legale conoscenza per effetto di precedente notificazione.
A tale corretta conclusione, i giudici di legittimità giungono ritenendo correttamente che una “interpretazione puramente formalistica, nel senso della necessità di allegare qualunque atto menzionato nella motivazione, anche se già notificato separatamente al destinatario, si porrebbe infatti in contrasto col criterio ermeneutico che impone di dare alle norme procedurali una lettura che, nell’interesse generale, faccia bensì salva la funzione di garanzia loro propria, limitando però al massimo le cause d’invalidità o d’inammissibilità chiaramente irragionevoli” (criterio richiamato anche dalla Sentenza n. 189/2000 della Corte costituzionale, con specifico riferimento al processo tributario, ma sicuramente estendibile alla procedura amministrativa predisposta per l’emissione dell’atto impositivo; nello stesso senso, anche Sezioni Unite n. 3116/2006 e n. 3118/2006; Cassazione n. 5356/2006 e n. 18088/2004).In definitiva, è consolidata già da tempo quella giurisprudenza che segnala la necessità per l’interprete di dar vita ad una interpretazione delle norme che sia costituzionalmente orientata anche e soprattutto nei casi in cui sia richiesta l’applicazione in concreto di norme cosiddette “procedurali”, che necessariamente devono essere lette e considerate tenendo conto dello scopo ultimo delle stesse, ossia quello di realizzare una forma di tutela “nell’interesse della collettività”, evitando conseguentemente casi di invalidità o di inammissibilità che appaiono non ragionevoli in base ai principi costituzionalmente garantiti.
Inoltre, l’obbligo dell’amministrazione di allegare tutti gli atti citati nell’avviso di accertamento (legge n. 212/2000, articolo 7) va inteso in necessaria correlazione con la finalità integrativa delle ragioni che, per l’amministrazione emittente, sorreggono l’atto impositivo, secondo quanto dispone la legge n. 241/1990 (articolo 3, comma 3), con la conseguenza che tale obbligo deve intendersi delimitato ai soli atti (“esterni”) di riferimento che siano necessari per sostenere quelle ragioni, con la conseguente esclusione degli atti irrilevanti al fine del pieno esercizio del diritto di difesa del destinatario e di quelli a contenuto normativo, noti per effetto della loro pubblicazione (in tal senso, Cassazione n. 25371/08). La Corte di Cassazione (sentenza n. 23595/2011) sul punto ha precisato che “il contribuente, infatti, ha diritto di conoscere la motivazione dell’atto impositivo, e perciò ha sempre diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenuto viene richiamato per integrare tale motivazione, ma non ha il diritto di conoscere il contenuto di tutti gli atti ai quali si faccia rinvio nell’atto impositivo per ciò solo che ad essi si faccia riferimento, se tale contenuto non serve ad integrare la motivazione dell’atto impositivo in quanto essa è già sufficiente (e il richiamo ad altri atti ha pertanto solo valore narrativo), oppure se, comunque, il contenuto di tali ulteriori atti (almeno nella parte rilevante ai fini della motivazione dell’atto impositivo) è già riportato nell’atto noto”.
In altri termini, non è sufficiente che il contribuente dimostri l’esistenza di atti a lui sconosciuti ai quali si faccia riferimento nell’atto impositivo, ma occorre provare che almeno una parte del contenuto di tali atti sia necessaria ad integrare la motivazione del suddetto atto impositivo e che tale parte non sia stata già riportata in tale ultimo atto.
Da ultimo si segnala che, di recente, il legislatore è intervenuto a risolvere ogni dubbio interpretativo (si veda articolo 1 del Dlgs n. 219/2023) modificando direttamente l’articolo 7, comma 1, dello Statuto del contribuente prevedendo che solo se nella motivazione si faccia riferimento ad un altro atto sconosciuto all’interessato, lo stesso dovrà essere allegato all’atto che lo richiama, salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale.