L’accollo esterno non vale nei confronti del Fisco

La Corte di cassazione, con la sentenza n. 3930/2025, è intervenuta sul tema della compensazione delle obbligazioni tributarie mediante accollo.

La questione scaturita della pronuncia in commento attiene a un atto di recupero emanato dall’Agenzia delle entrate sull’assunto che il contribuente, nella fattispecie una società cooperativa, avesse indebitamente utilizzato in compensazione, in relazione agli anni 2016-2018, crediti d’imposta con debiti derivanti da accolli intervenuti con soggetti terzi.

Il contribuente vedeva riconosciute le proprie ragioni nei primi due gradi di giudizio. L’Amministrazione finanziaria, quindi, affidava all’avvocatura generale dello Stato il ricorso in Cassazione, per verificare la compensabilità o meno, nell’accollo negoziale del debito d’imposta, tra un debito erariale del terzo accollato e un credito d’imposta vantato dall’accollante.

La questione assume particolare rilievo in quanto relativa a operazioni eseguite prima del 27 ottobre 2019, data dell’entrata in vigore del Dl n. 124/2019 (poi convertito dalla legge n. 157/2019) che ha disciplinato le modalità di esecuzione dell’accollo del debito di imposta altrui, fugando ogni eventuale dubbio di natura interpretativa.

Facendo un passo indietro, l’accollo, disciplinato dall’articolo 1273 del codice civile, è l’istituto giuridico mediante il quale un soggetto assume negozialmente l’obbligo di estinguere il debito altrui, con eventuale liberazione del debitore originario laddove il creditore aderisca all’accordo.

La legislazione tributaria, in adesione ai principi dell’ordinamento giuridico, non pone criticità rispetto all’accollo del debito tributario, tuttavia l’articolo 8 della legge 212/2000, se da un lato ammette, al comma 1, l’estinzione delle obbligazioni tramite compensazione, dall’altro, al comma 2, stabilisce che il debitore originario non sia mai liberato.

Inoltre, Dlgs n. 241/1997 nell’ammettere la compensazione in sede di versamenti unitari delle imposte, ne ha limitato l’applicazione alle ipotesi di identità soggettiva e temporale.

La Corte di cassazione con le pronunce a sezioni unite n. 28162/2008 e n. 6882/2019, nonché con la sentenza n. 9535/2024 ha precisato che la volontaria assunzione dell’impegno di pagare le imposte di un altro soggetto non determina per l’accollante l’assunzione della posizione di contribuente o di soggetto passivo del rapporto tributario, ma solo quella di obbligato in forza del titolo negoziale, e di conseguenza l’Amministrazione finanziaria non può utilizzare i propri poteri di accertamento ed esazione nei confronti dell’accollante, ma solo verso l’accollato.

È altresì granitico il principio, confermato non da ultimo con le sentenze n. 14874/2016 e 18788/2016, secondo cui “l’estinzione per compensazione del debito tributario si determina allo stato della legislazione tributaria solo se espressamente stabilita”, già affermato da Cass., un., 15 maggio 1993 n. 5303 “le previsioni di compensabilità nella legge sull’IVA e nelle recenti leggi (per altre imposte) a favore del medesimo contribuente, sono tassative e dimostrano che la regola è la non compensabilità (…)” nonché la Cassazione n. 6932/1994 per la quale la “compensazione … non è ammessa dalla legislazione tributaria, se non nei limiti nei quali è esplicitamente regolata, non  potendo derogarsi al principio secondo cui ogni operazione di versamento, di riscossione e di rimborso ed ogni deduzione sono regolate da specifiche,  inderogabili norme di legge”.

A spazzare ogni dubbio è intervenuto il legislatore nell’anno 2019 che – a ricezione di una prassi già consolidata, radicata sull’interpretazione autentica delle normative di cui sopra, e raccolta  dall’Agenzia delle Entrate con la risoluzione 140/E – ha espressamente previsto che chiunque, ai sensi dell’articolo 8, comma 2, della legge n. 212/2020, si accolli il debito d’imposta altrui, debba procedere al relativo pagamento secondo le modalità previste dalle diverse disposizioni normative vigenti, con espresso divieto di utilizzo in compensazione dei crediti dell’accollante, con la conseguenza che, in caso di violazione, i versamenti si considerano non avvenuti a tutti gli effetti di legge.

Ciò posto, nella pronuncia in commento, la Corte di legittimità, dopo aver ripercorso gli istituti giuridici sottesi alla questione e richiamato taluni precedenti giurisprudenziali, ha rimarcato che nel caso di accollo negoziale del debito d’imposta, anche prima dell’entrata in vigore del Dl n. 124/2019, all’accollato era precluso l’assolvimento del debito mediante utilizzo in compensazione di un maggior credito dell’accollante, atteso che tale possibilità di carattere eccezionale, non era prevista dalla legge, difettando dei presupposti della compensazione di cui al Dlgs n. 241/1997 in ragione della non afferenza tra debiti e crediti in capo al medesimo soggetto.

La Cassazione, quindi, ha ribadito che la regola di non compensabilità tra crediti d’imposta nella titolarità dell’accollante e debiti erariali, che l’accollante ha acquisito da terzi mediante accollo, non trae fondamento dalla risoluzione 140/E, né dall’applicazione retroattiva del Dl n. 124/2019, ma dai principi giuridici e dalle norme già in vigore prima della novella legislativa.

In conclusione, rispetto all’Amministrazione finanziaria l’accollo di debiti erariali – anche ante riforma del 2019 – assume solo ed esclusivamente efficacia di accollo interno, per cui il soggetto debitore dell’erario resta sempre l’accollato e soprattutto che l’assenza di identità soggettiva tra crediti e debiti d’imposta afferenti alla stessa annualità comporta l’impossibilità per l’accollante di compensare con i propri crediti i debiti che si è accollato, e per l’accollato l’impossibilità della compensazione dei propri debiti con i crediti dell’accollante.