Rimborso parziale: atto impugnabile a pena di inammissibilità

In tema di atti impugnabili, la Corte di cassazione ha chiarito che, a fronte di una istanza di rimborso d’imposta, qualora l’amministrazione finanziaria si limiti a emettere un provvedimento di rimborso parziale (senza evidenziare alcuna riserva o indicazione di una sua eventuale natura interlocutoria), tale provvedimento ha valore di rigetto della richiesta di rimborso originariamente presentata dal contribuente. Questo, in estrema sintesi, il contenuto dell’ordinanza n. 6436 depositata l’11 marzo 2025.

Inoltre, viene ribadito che l’inammissibilità del ricorso tributario è rilevabile, anche d’ufficio, in qualsiasi stato e grado del processo. A tal proposito, la condotta dell’Amministrazione finanziaria silente oppure acquiescente non ha effetto sanante. Nel secondo grado di giudizio, l’ufficio può eccepire l’inammissibilità del ricorso introduttivo anche facendo riferimento a motivi diversi da quelli eccepiti in prime cure.

Una Srl esercente l’attività di produzione di energia elettrica impugnava, avanti alla Ctp di Bolzano, il silenzio/diniego avverso le richieste di rimborso, correlate all’agevolazione cosiddetta “Tremonti ambiente” (articolo 6 legge n. 388/2000), di cui fruiva per aver effettuato investimenti finalizzati all’acquisto di impianti fotovoltaici, perfezionatosi – secondo la sua prospettazione – a seguito della presentazione telematica delle dichiarazioni.
Si costituiva l’Agenzia delle entrate, eccependo l’inammissibilità del ricorso per non essersi perfezionato alcun rifiuto da parte dell’Amministrazione stessa, ed essendo preclusa la possibilità per il contribuente di procedere alla richiesta di rimborso prima che venissero conclusi i riscontri amministrativi in base all’articolo 36-bis del Dpr n. 600/73. Osservava inoltre l’ufficio che, anteriormente alla presentazione del ricorso, le dichiarazioni in questione erano state sottoposte a controllo formale, a cui era seguita una comunicazione di irregolarità ex art. 36-bis menzionato e il parziale disconoscimento dei crediti esposti nel quadro RX1 dei relativi modelli Unici. Deduceva, inoltre, che la società aveva presentato dichiarazioni integrative con riferimento ad alcuni anni di imposta ma, al contrario, per usufruire legittimamente dell’agevolazione, essa avrebbe dovuto indicare la detassazione ambientale nella dichiarazione di alcuni anni precedente (ossia nell’esercizio in cui era stato effettivamente realizzato l’investimento ambientale) oppure, in alternativa, indicare tempestivamente la variazione in diminuzione in sede di dichiarazione integrativa, come previsto dall’articolo 2 comma 8-bis del Dpr n. 322/1998.
Il giudice di prime cure accoglieva il ricorso, respingendo l’eccezione erariale di inammissibilità e ritenendo emendabili le dichiarazioni: in particolare, la Ctp riteneva legittimo lo strumento della dichiarazione integrativa per esporre perdite fiscali realmente sussistenti e dimostrabili, sebbene queste ultime fossero sorte in un periodo d’imposta antecedente e ne fosse stata omessa l’indicazione nella dichiarazione originaria.

Proponeva gravame l’Agenzia, che veniva accolto dalla Ctr di Bolzano, la quale dichiarava inammissibile il ricorso perché tardivamente proposto, visto che la contribuente aveva omesso di impugnare nel termine di sessanta giorni le comunicazioni di parziale rigetto del rimborso, effettuate a seguito dei controlli formali. Tale omissione avrebbe, pertanto, determinato acquiescenza.
La società contribuente ricorreva, pertanto, dinanzi alla Corte di legittimità, con ricorso affidato a due motivi.

L’ordinanza della Cassazione
La Corte di cassazione, nel rigettare il ricorso della contribuente, osserva che, nel corso del giudizio di primo grado, l’Amministrazione finanziaria aveva eccepito l’inammissibilità del ricorso per assenza di un atto autonomamente impugnabile. Tale eccezione veniva successivamente ampliata dalla difesa erariale, che aveva contestato anche l’omessa indicazione della detassazione ambientale nell’esercizio di realizzazione dell’investimento ambientale o, in alternativa, l’omessa presentazione di una dichiarazione integrativa in relazione al medesimo esercizio.
Ebbene, la Srl, nel formulare il primo motivo di ricorso, deduceva che l’Agenzia delle entrate, nel giudizio di appello, avesse eccepito l’inammissibilità dei ricorsi in base ad argomentazioni totalmente differenti rispetto a quelle esposte in primo grado, secondo cui l’inammissibilità non era da imputare all’assenza di un atto autonomamente impugnabile, in violazione dell’articolo 19 del Dlgs n. 546/92, quanto piuttosto all’inutile decorso dei termini sanciti dall’articolo 21 del medesimo decreto. In particolare, aveva dedotto la parte pubblica, l’esito del controllo formale della dichiarazione dei redditi comunicato secondo quanto previsto dall’articolo 36-bis del Dpr n. 600/73 doveva essere interpretato come l’equivalente di un atto di diniego al rimborso, e, come tale, autonomamente impugnabile nei termini di cui al citato articolo 21. Pertanto, nella prospettazione della Srl, i giudici del merito avrebbero dovuto rilevare l’inammissibilità dell’appello per mutamento della causa petendi.
Sul punto, tuttavia, la Cassazione premette che, ai sensi dell’articolo 21 del Dlgs n. 546/1992, nel processo tributario il ricorso deve essere proposto, a pena di inammissibilità, entro sessanta giorni dalla notifica dell’atto impugnato.
Il termine è perentorio e non è disponibile a cura delle parti, dunque l’inammissibilità del ricorso è rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio, anche se la parte resistente si costituisce, con la conseguenza che la sua condotta silente o acquiescente non può avere alcun effetto sanante (Cassazione n. 26391/2010, n. 21356/2012, n. 4247/2013).

Impugnabilità del rimborso parziale e inammissibilità
Ciò posto, la Corte di cassazione passa a scrutinare il secondo motivo di ricorso, con cui la Srl eccepiva che sarebbe stato illegittimo attribuire all’esito del controllo formale della dichiarazione dei redditi (ossia alla comunicazione di irregolarità) un’efficacia analoga ad un provvedimento di diniego, sia in quanto il legislatore non prevede applicazioni estensive a fattispecie diverse da quelle tassativamente indicate (riscontri meramente cartolari), sia in quanto difforme dal modello legale del vero e proprio provvedimento di diniego. L’ufficio, in sostanza, dopo aver rilevato che le differenze riscontrate nelle dichiarazioni non derivavano da un mero errore di calcolo ma dall’applicazione della disposizione agevolativa, avrebbe dovuto avviare un’istruttoria completa ad esito della quale, ove lo avesse ritenuto opportuno, procedere con la notifica di un motivato provvedimento di diniego al rimborso.
Ebbene, a parte la ricostruzione della Cassazione sull’agevolazione “Tremonti ambientale”, pare opportuno focalizzare l’attenzione sulla circostanza che, decorsi i termini per la presentazione della dichiarazione a favore di cui all’articolo 2, comma 8-bis n. Dpr 322/1998, è possibile recuperare l’agevolazione in parola presentando un’istanza di rimborso, ai sensi dell’articolo 38 del Dpr n. 602/1973 (Cassazione n. 746/2022, n. 2931/2023, n. 33660/2022 e n. 22589/2022).

Nel caso di specie, la contribuente aveva optato per la richiesta di rimborso: la Cassazione, pertanto, ricorda che la domanda di rimborso o di restituzione del credito d’imposta maturato dal contribuente deve ritenersi già presentata con la compilazione, nella dichiarazione annuale, del quadro relativo al credito (tra gli altri, Cassazione n. 15229/2012 e n. 30768/2023).
Quindi – e veniamo al punto che intendiamo attenzionare – l’orientamento della Cassazione è pacifico nel ritenere che, a fronte di un’istanza di rimborso d’imposta, qualora l’Amministrazione finanziaria si limiti ad emettere un provvedimento di rimborso parziale, senza evidenziare alcuna riserva o indicazione nel senso di una sua eventuale natura interlocutoria, il provvedimento, per la parte relativa all’importo non rimborsato, ha valore di rigetto (sia pure implicito) della richiesta originariamente presentata dal contribuente. Ne consegue che tale provvedimento costituisce atto impugnabile quale rifiuto espresso, nel termine di sessanta giorni dalla notificazione, ai sensi degli articoli 19 e 21 del Dlgs n. 546/1992, ed è improponibile una seconda istanza di rimborso per il mancato accoglimento integrale della prima, con conseguente inidoneità della stessa alla formazione di un silenzio-rifiuto impugnabile (Cassazione n. 26907/2022, n. 23157/2020, n. 18872/2020, n. 14846/2008).
In tale circostanza, pertanto, la mancata e tempestiva impugnazione del diniego dell’istanza di rimborso di imposta determina l’intangibilità del relativo rapporto, posto che in campo tributario il diritto soggettivo del contribuente al rimborso è fronteggiato non da un potere discrezionale, ma dall’obbligo dell’Amministrazione finanziaria (come stabilito dall’articolo 53 della Costituzione), di ristabilire la giusta imposizione nel rispetto della capacità contributiva: quindi, la riproposizione della medesima istanza, ormai rivolta contro un provvedimento ormai definitivo, corrisponde ad una richiesta di esercizio del potere di autotutela da parte dell’Agenzia delle entrate, che presuppone l’esistenza di un interesse di rilevanza generale alla rimozione (Cassazione n. 26087/2014).