Consultazione pubblica dell’Ocse sulle linee guida del transfer pricing

L’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (Ocse) ha avviato una consultazione pubblica sulla revisione del capitolo VII delle Transfer pricing guidelines (Tpg), dedicato ai servizi infragruppo. L’iniziativa, promossa dal Working Party n. 6 del Comitato per gli affari fiscali, risponde alla crescente rilevanza che le prestazioni di servizi assumono nell’ambito delle operazioni transfrontaliere dei gruppi multinazionali.

L’intervento mira ad aggiornare le disposizioni vigenti, allineandole ai principi contenuti nei capitoli I, II e III delle Tpg, con l’obiettivo di accrescere la certezza giuridica e la prevedibilità applicativa. A tal fine, la proposta introduce chiarimenti interpretativi ed esempi pratici aggiuntivi, senza incidere sull’impianto concettuale di fondo della disciplina.

Fino al 22 luglio è possibile inviare pareri e osservazioni sulla proposta scrivendo alla casella mail taxpublicconsultation@oecd.org. I contributi vanno indirizzati alla Transfer Pricing, Tax Treaties and International Agreements Division, presso l’Oecd Centre for Tax Policy and Administration.

Le novità introdotte dalla proposta di revisione si concentrano su tre aspetti:

• la corretta delimitazione delle transazioni infragruppo
• la determinazione del corrispettivo di libera concorrenza
• gli obblighi documentali.

Resta, invece, sostanzialmente invariata la disciplina dei servizi a basso valore aggiunto.

Esaminiamo nel dettaglio i vari aspetti.

L’accurata delineazione della transazione ed il ruolo chiave del “benefit test”
Il discussion draft ribadisce che il punto di partenza di qualsiasi analisi in materia di transfer pricing è l’identificazione delle effettive relazioni commerciali e finanziarie tra imprese associate. La corretta delineazione della transazione di servizi infragruppo deve fondarsi sui fatti e sulle circostanze economicamente rilevanti, prescindendo dalle qualificazioni formali adottate dalle parti o dalle previsioni contrattuali. Invero, l’esito dell’accurata delineazione dipende dalla valutazione delle funzioni svolte, degli asset utilizzati e dei rischi assunti dai soggetti coinvolti.

Il documento evidenzia come la struttura organizzativa del gruppo multinazionale incida direttamente sulla natura delle attività svolte dalla capogruppo. Nei gruppi “decentralizzati”, la parent company esercita prevalentemente funzioni di monitoraggio e tutela della propria posizione di azionista (shareholder activities) che, in quanto svolte nel suo esclusivo interesse, non possono essere addebitate alle controllate; nei gruppi “centralizzati”, invece, assumono maggior rilievo le funzioni operative e strategiche svolte a beneficio delle società controllate, potenzialmente qualificabili come servizi infragruppo remunerabili.

Elemento centrale per stabilire se un servizio infragruppo sia stato effettivamente reso è il benefit test, volto a verificare se l’attività svolta dalla controllante o da un’altra società del gruppo generi un reale vantaggio economico o commerciale per la società beneficiaria, idoneo a migliorarne o mantenerne la posizione competitiva sul mercato. Il parametro di riferimento resta il comportamento che sarebbe stato adottato da imprese indipendenti in circostanze comparabili: occorre, infatti, valutare se un soggetto terzo sarebbe stato disposto a pagare per ottenere quel servizio oppure ad organizzarlo internamente.

L’Ocse precisa che l’esistenza di un beneficio economico non comporta automaticamente la remunerabilità della prestazione; dal corrispettivo vanno esclusi i vantaggi derivanti dalla mera appartenenza al gruppo (passive association), quali ad esempio il riflesso positivo sul merito creditizio conseguente alla reputazione del gruppo multinazionale.

Analogamente, il mancato conseguimento del beneficio atteso o la realizzazione di perdite in capo alla società beneficiaria non escludono, di per sé, la remunerabilità del servizio, purché la decisione originaria fosse supportata da una ragionevole aspettativa di utilità economica.

In tale contesto, la documentazione assume un ruolo essenziale per dimostrare sia il superamento del benefit test sia l’effettiva esistenza della prestazione.

Il documento chiarisce, inoltre, che la verifica del benefit test e la determinazione della remunerazione di libera concorrenza costituiscono analisi autonome e non sovrapponibili; una volta accertata l’esistenza del servizio, il relativo corrispettivo deve essere determinato secondo i criteri previsti dalle transfer pricing guidelines.

Le fattispecie di esclusione: shareholder activities, duplicazioni e benefici incidentali
Il documento individua, in maniera dettagliata, le situazioni in cui il benefit test non può considerarsi soddisfatto, tracciando il confine preciso tra attività remunerabili e attività non remunerabili.

In primo luogo, sono escluse dalla nozione di servizi infragruppo le shareholder activities, ossia le attività svolte dalla capogruppo nel proprio esclusivo interesse di azionista, quali la predisposizione del bilancio consolidato, le operazioni di emissione di capitale o l’organizzazione di assemblee societarie. Tali attività non producono un beneficio specifico per le controllate e, pertanto, i relativi costi non possono essere loro addebitati.

Parimenti, non costituiscono servizi infragruppo le attività duplicate, ossia quelle svolte autonomamente dalla società beneficiaria o acquistate da fornitori indipendenti; fanno eccezione le duplicazioni giustificate da particolari circostanze, quali processi di riorganizzazione aziendale o esigenze di mitigazione del rischio, come l’acquisizione di un secondo parere professionale. Infine, non superano il benefit test i benefici indiretti derivanti dall’appartenenza al gruppo, in assenza di una specifica attività posta in essere a favore di una determinata consociata.

La determinazione del corrispettivo: addebiti e margini
La fatturazione dei servizi infragruppo può avvenire mediante addebito diretto (direct-charge approach), quando i costi sono attribuibili analiticamente ai singoli beneficiari, oppure attraverso un sistema di addebito indiretto (indirect-charge approach), basato sulla ripartizione di costi comuni tramite criteri oggettivi e verificabili (allocation keys) che riflettano il livello di beneficio atteso da ciascun destinatario.

La determinazione del prezzo di libera concorrenza deve essere effettuata considerando le prospettive sia del prestatore, sia del beneficiario del servizio e tenendo conto delle opzioni realisticamente disponibili per entrambi le parti.

Secondo l’Ocse, il comparable uncontrolled price (Cup) rimane il metodo maggiormente appropriato in presenza di comparabili affidabili. In alternativa possono trovare applicazione metodi basati sui costi, quali il cost-plus method o il transactional net margin method (Tnmm) purchè la base di costo sia correttamente definita ed epurata da componenti non pertinenti. Particolare attenzione è dedicata ai pass-through costs, ossia ai meri riaddebiti di spese sostenute da un’entità che opera come semplice intermediario. In tal circostanze, non essendovi alcun valore aggiunto dall’intermediario, i costi devono essere riaddebitati senza applicazione di alcun mark-up.

Per le prestazioni altamente complesse, il transactional profit split method (Tpsm) può invece rappresentare il metodo più appropriato, in presenza di presupposti quali:

• contributi unici e di elevato valore apportato dai soggetti coinvolti, quali asset intangibili o competenze difficilmente valorizzabili separatamente sul mercato;
• elevata integrazione operativa, tale da rendere impossibile isolare il contributo economico della singola entità;
• assunzione congiunta o strettamente correlata dei rischi economicamente più significativi.

Tale metodo risulta particolarmente rilevante quando i servizi sono strettamente collegati alla creazione, allo sviluppo o al trasferimento di beni immateriali, oppure sono integrati  con la cessione di beni tangibili o software.

Gli oneri documentali
La sezione D del discussion draft introduce indicazioni documentali che integrano la disciplina generale contenuta nel capitolo V con specifico riguardo ai servizi infragruppo, senza introdurre obblighi documentali minimi o standard uniformi. L’Ocse ribadisce che la documentazione richiesta deve essere commisurata alle circostanze del caso concreto e proporzionata alla natura e alla rilevanza economica dei servizi prestati.

A titolo esemplificativo la documentazione dovrebbe includere la descrizione delle categorie di servizi, l’indicazione dei benefici attesi, gli accordi infragruppo, la giustificazione delle chiavi di allocazione adottate. L’onere della prova può essere assolto anche mediante corrispondenza elettronica, verbali di riunioni, report di progetto, evidenze delle attività svolte. In presenza di potenziali contestazioni relative a servizi duplicativi, risultano inoltre rilevanti gli organigrammi funzionali e i contratti stipulati con fornitori terzi.

Gli esempi sulle shareholder activities
Diversi esempi contenuti nel discussion draft sono finalizzati a chiarire il confine tra costi dell’azionista e servizi infragruppo remunerabili. Nel caso dei sistemi informativi centralizzati, le attività funzionali alla predisposizione del bilancio consolidato costituiscono shareholder activities, mentre le raccomandazioni operative rivolte alle controllate possono configurare servizi infragruppo qualora producano benefici diretti per queste ultime.

Analoga distinzione emerge nei processi di disinvestimento: le attività finalizzate alla cessione di una partecipazione restano nell’interesse esclusivo dell’azionista e non sono addebitabili alle altre società del gruppo.

Diversamente, eventuali interventi successivi di efficientamento organizzativo a favore delle altre società del gruppo possono configurare servizi remunerabili. Gli esempi relativi alla centralizzazione della tesoreria e alle operazioni di acquisizione evidenziano, inoltre, come i vantaggi indiretti o remoti derivanti da tali iniziative debbano essere qualificati come benefici incidentali e, pertanto, non possano giustificare l’addebito dei relativi costi alle altre entità del gruppo.

Conclusioni
Le modifiche prospettate dall’Ocse si inseriscono in una logica di affinamento e chiarimento delle disposizioni esistenti, senza incidere sui principi fondamentali che regolano la remunerazione dei servizi infragruppo. L’attenzione è rivolta soprattutto alla corretta delineazione delle transazioni, alla distinzione tra accertamento dell’esistenza del servizio e determinazione del relativo corrispettivo di libera concorrenza, nonché al rafforzamento dei presidi documentali.

Per i gruppi multinazionali, ciò implica la necessità di dimostrare in maniera puntuale il superamento del benefit test e di predisporre una documentazione adeguata e proporzionata, idonea a supportare sia la deducibilità dei costi, sia la conformità delle politiche di transfer pricing al principio di libera concorrenza, con l’obiettivo di favorire una maggiore certezza applicativa, riducendo il rischio di contestazioni e di fenomeni di doppia imposizione.